Konstituzio-jurisprudentziaren bilatzailea

1. Mediante Auto de 21 de abril de 1994, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 de la Ley General Tributaria, en la redaccióndada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 po 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento ni audiencia del interesado, en vulneración de los arts 24 y 25 C.E., así como por eventual violación de los arts. 14 y 31.1 C.E., este último en cuanto consagra el principio de justicia tributaria.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Codere Tarragona, S.A., formuló reclamación económico-administrativa contra resolución liquidadora de intereses de demora por el pago extemporáneo de la Tasa de Juego por máquinas recreativas tipo B correspondiente al segundo período de 1990. La precitada reclamación, seguida con el núm. 43/1149/90 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, fue presuntamente desestimada por silencio.

b) Frente a la anterior se interpuso recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1.487/91, en cuya demanda se pretendió por el recurrente la aplicación, a efectos de la liquidación de intereses por demora, del art. 58.2 L.G.T., en la versión introducida por la Disposición adicional 5.2 de la Ley 4/1990, de 29 de junio, en lugar del art. 61.2 L.G.T.

c) Por providencia de 8 de marzo de 1994, la Sala acordó suspender el señalamiento para votación y fallo y oír a las partes y al Ministerio Fiscal sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad a propósito del último inciso del art. 61.2 L.G.T., por posible vulneración de los principios de igualdad (art. 14 C.E.), justicia distributiva (art. 31.1 C.E.) y tipicidad (art. 25.1 C.E.), en cuanto el interés de demora mínimo del 10 por 100 previsto en aquel precepto podía encubrir una sanción. Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría en su inteligencia una vulneración del principio constitucional de tipicidad en materia sancionadora. Asimismo, se eleva la cuestión por posible vulneración de los principios de igualdad y de justicia distributiva, lo que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24, 25, 14 y 31.1 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

2. Mediante providencia de 12 de julio de 1994, la Sección Cuarta acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 2.078/94, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado, oír a las partes mencionadas para que expusieran lo que considerasen conveniente acerca de la acumulación de esta cuestión a la núm. 947/91 y las a ella acumuladas, y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

3. En escrito de 19 de julio de 1994 el Presidente del Congreso de los Diputados da traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar. Asimismo, mediante escrito de 19 de julio de 1994 el Presidente del Senado traslada el Acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

4. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones por escrito de 21 de julio de 1994. A su juicio, el precepto cuestionado, el art. 61.2 L.G.T., en la versión introducida por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, ha de ser puesto en conexión con los preceptos vigentes en el momento de su introducción en el ordenamiento (perspectiva sincrónica), así como con las ulteriores redacciones del mismo (perspectiva diacrónica), a fin de elucidar su sentido.

A estos efectos, procede, en primer lugar, a discriminar la naturaleza de los intereses contemplados en el indicado precepto, para, a continuación, examinar los razonamientos que se contienen en el Auto de planteamiento de la cuestión.

A) Así, entiende el Abogado del Estado que, desde una perspectiva sincrónica, el precepto se refiere a "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo". A este respecto, es necesario comparar los distintos grupos de supuestos y su régimen. Tanto para las liquidaciones de contraído previo no ingresadas en plazo, como para las autoliquidaciones presentadas espontáneamente fuera de plazo sin ingreso en todo o en parte, surge la fase de apremio con devengo del recargo de apremio y de intereses de demora; en cambio, en la hipótesis del art. 61.2 L.G.T., autoliquidaciones presentadas espontánea y tardíamente pero con ingreso de la deuda tributaria, no se inicia la vía de apremio y no se devenga el 20 por 100 del recargo de apremio; el deudorpaga sólo el 10 por 100 de la deuda tardíamente ingresada y los intereses de demora que excedan de ese 10 por 100.

Hay que recalcar, además, que el recargo de apremio y los intereses de demora son compatibles con las sanciones tributarias; la redacción del art. 79 a) L.G.T. permite aplicar el régimen de las infracciones graves a algunos de los supuestos mencionados; por el contrario, el art. 61.2 L.G.T. excluye expresamente la imposición de sanciones, constituyendo una suerte de excusa absolutoria o causa de no punibilidad. La comparación de la hipótesis regulada por el art. 61.2 L.G.T. con los otros grupos de supuestos antes aludidos pone de manifiesto un mejor trato relativo en favor de aquélla.

Desde una perspectiva diacrónica, es de resaltar que la L.G.T. preveía y sigue previendo en su art. 58.2 c) los recargos de prórroga. El importe del recargo de prórroga fue fijado en un 10 por 100 por el art. 92.3 del Reglamento General de Recaudación (R.G.R.) de 1968, reducido al 5 por 100 por el Decreto 3.697/1974 y elevado otra vez al 10 por 100 por el Real Decreto 338/1985. Aunque la reforma de la L.G.T. operada por la Ley 10/1985 suscitó dudas sobre la vigencia del recargo de prórroga, una autorizada voz opinó que la reforma del art. 61.2 L.G.T. por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985 equivalía de hecho a la aplicación del recargo de prórroga tal y como éste había sido configurado por el Real Decreto 338/1985. El vigente R.G.R de 1990 no prevé recargo de prórroga.

En conclusión, la significación real del inciso cuestionado es la de establecer un recargo de prórroga del 10 por 100 para los casos de ingreso espontáneo y tardío en virtud de autoliquidación. Este recargo de prórroga tiene algunas notas singulares que lo distinguen de sus precedentes históricos; el recargo que nos ocupa absorbe, en efecto, los intereses moratorios que se vayan devengando desde el final del plazo de prórroga (art. 20.5 11 R.G.R. 1990), de manera que los intereses moratorios en realidadsólo se pagan en la medida que excedan del recargo del 10 por 100; por ello, el legislador autoriza a que se sustituya el 10 por 100 del recargo de prórroga por el cobro de intereses cuando el retraso en el ingreso sea tal que el interés de demora devengado supere el 10 por 100.

B) El fundamento jurídico único del Auto de planteamiento suscita, en primer lugar, la duda de constitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. por eventual contradicción con los arts. 24 y 25 C.E. En opinión del Abogado del Estado, la Sala proponente se ha centrado en la mera apariencia, que, ciertamente, el legislador ha contribuido a crear, y ha preterido la verdadera naturaleza del 10 por 100 a que se refiere el último inciso del precepto cuestionado. El indicado porcentaje tiene naturaleza de recargo, negándose por la doctrina que los recargos revistan carácter sancionador, antes bien, atribuyéndoseles una finalidad resarcitoria global que puede combinarse con otra preventiva o disuasoria. En este sentido, se afirma que la finalidad del resarcimiento global excede de la mera compensación del perjuicio con crecimiento marginal constante, en el que cada día de retraso en el pago es indemnizado con un incremento igual de interés calculado al mismo tipo, como lo prueba la compatibilidad con el devengo de intereses de demora del recargo de apremio (art. 128 II L.G.T., art. 98 a) R.G.R. 1990), que resarce o compensa a la Hacienda del perjuicio global ínsito en la necesidad del recurso a la vía ejecutiva, y cuyo carácter disuasorio o preventivo del apremio muestra la compatibilidad entre las funciones resarcitoria global y disuasoria o preventiva.

Algo parecido ocurre con los recargos de prórroga. Dado que la temporaneidad en el pago tiene para la Hacienda una importancia muy superior a la que reviste para los particulares (STC 76/1990, fundamento jurídico 9º A]), no es preciso que todo el perjuicio derivado de la impuntualidad en aquél quede resarcido exclusivamente mediante la percepción de un interés que relacione las magnitudes de perjuicio y duración del retraso, puesto que la simple impuntualidad puede producir un perjuicio superior al cuantificado en uno o varios días de interés. Esto mismo ocurre en el tráfico jurídico privado, correspondiendo al legislador democrático estimar el perjuicio inherente a la dilación en el pago de las deudas tributarias, dentro de los límites constitucionales, a cuyo efecto es legítimo que, amén de considerar el elemento resarcitorio global, aquél pueda modelar el recargo para salir al paso de una eventual actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por parte de los contribuyentes, y ante el riesgo de una generalización de dicha actitud. De este modo, si se admite la pertinencia de un recargo de prórroga (que el art. 58.2 c) L.G.T. hace posible) compatible con el devengo simultáneo de intereses de demora, no ha lugar a estimar inconstitucional el art. 61.2 L.G.T.

Y ello es así porque el supuesto de hecho contemplado en este precepto es objeto de una regulación más benigna que la dispensada a otros supuestos de falta de puntualidad en el pago tributario, en los cuales (liquidaciones de contraído previo, presentación de autoliquidaciones tempestiva o tardíamente, pero sin ingreso) se abre la vía de apremio, con un recargo del 20 por 100, y además se produce el devengo de intereses de demora, compatibles con aquél, desde el día del inicio. Por otro lado, en el caso del art. 61.2 L.G.T. el legislador no sólo ha excluido las sanciones sino que, pudiendo haber compatibilizado la percepción de un recargo de prórroga del 10 por 100 con el devengo de intereses de demora desde el primer día de retraso, ha renunciado a cobrar esos intereses en tanto no excedan del recargo del 10 por 100, para a continuación percibir sólo el exceso de la cantidad que resulte de la aplicación de dicho porcentaje. En otros términos, puede afirmarse que, a tenor de dicho precepto, cuando losintereses de demora devengados por mor del retraso excedan del 10 por 100 de la deuda, el legislador, que hasta ese momento ha renunciado a dichos intereses para percibir sólo un recargo del 10 por 100, prescinde en lo sucesivo del recargo para percibirsólo los intereses pertinentes.

De este modo, el 10 por 100 controvertido resulta ser un verdadero recargo, no configurándose, por tanto, como una sanción, de acuerdo con la caracterización que de las sanciones ha ofrecido este Tribunal (SSTC 61/1990, fundamento jurídico 6º, que cita la 13/1982, fundamento jurídico 2º, y 181/1990, fundamento jurídico 5º), apareciendo como elemento configurador de la deuda tributaria cuando el ingreso se realiza fuera de plazo sin requerimiento previo. Se presenta así su exigencia como mera operación mecánica de aplicación del ordenamiento, en la que el margen de apreciación es inexistente, pues el contribuyente puede optar entre pagar la deuda dentro del plazo establecido o, bien, hacerlo posteriormente con un recargo del 10 por 100. En consecuencia,si como este Tribunal ha señalado (STC 66/1983, fundamento jurídico 5º), la mera consecuencia desfavorable de una acción u omisión propias no reviste carácter sancionatorio, menos aún podrá derivarse aquél de la presencia de una consecuencia favorable, por lo que se concluye que "el recargo no es sanción y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 C.E."

En segundo lugar, se aborda la eventual infracción del art. 24 C.E. desde la perspectiva del hipotético carácter sancionador del art. 61.2 L.G.T. En este sentido, y a partir de la doctrina constitucional sobre la aplicación al ámbito sancionador administrativo de las garantías del mencionado precepto constitucional (SSTC 18/1981, 2/1987, 29/1989), constata el Abogado del Estado que el Tribunal Constitucional ha admitido en dos ocasiones (SSTC 136/1989 y 181/1990) la constitucionalidad de normas que permitían la imposición de sanciones de plano, sin procedimiento ni audiencia del interesado, en razón ya del fin pretendido por la norma, ya de la posibilidad de oír al interesado en la vía judicial. Doctrina que se entiende de aplicación al presente supuesto, al estimarse, de un lado, que la corrección automática e inmediata de los retrasos que contempla el art. 61.2 L.G.T. garantiza la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 C.E.), evitando así "el grave perjuicio que para la Hacienda supondría que grupos enteros de contribuyentes dejaran en masa de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias" (STC 76/1990, fundamento jurídico 9º A]), y, de otro, que el retraso en el pago se evidencia en estos casos de forma patente e indiscutible, sin necesidad de prueba alguna, por el mero transcurso del plazo fijo y estandarizado establecido para el pago en período voluntario, de donde resulta que la liquidación del recargo sea girada de forma automática, sin que exista margen de apreciación en favor de la Administración, y con posibilidad para el contribuyente, de haberse incurrido en error, de impugnar el acto de liquidación en reposición o, directamente, en vía económico-administrativa. En consecuencia, entiende que las referidas consideraciones desvirtúan el alegato de infracción por el art. 61.2 L.G.T. del art. 24.1 C.E.

Finalmente, se examina "la posible vulneración de los principios de igualdad (art. 14 de la Constitución Española) y del de justicia distributiva (art. 31.1 de la Constitución Española)" suscitada por el Auto de planteamiento de la cuestión. Sostiene el Abogado del Estado que la formulación apodíctica y no razonada de la indicada imputación no permite conocer el término de comparación que ha servido a la Sala cuestionante "para enunciar este enteco argumento". En todo caso, y con cita de las SSTC 76/1990 y 206/1993, considera que no cabe aducir lesión del principio de igualdad ni de la justicia distributiva, pues la clave de la diferenciación normativa entre el tratamiento dispensado a los contribuyentes y a la Administración tributaria se halla en evitar el grave perjuicio que para la Hacienda supondría que grupos enteros de contribuyentes dejaran en masa de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias amparados en que el retraso les reportaría, en todo caso, un ahorro respecto del interés en el mercado del dinero.

En este sentido, y ante la ausencia de fundamentación en el Auto de planteamiento, se pregunta el Abogado del Estado si lo que aquél sostiene es que el legislador no ha diferenciado entre los deudores por razón de su mayor o menor retraso, recordando cómo, según el Tribunal Constitucional (SSTC 86/1985, 19/1988, 150/1991), el principio constitucional de igualdad no puede fundamentar un reproche de discriminación por indiferenciación.

Asimismo, subraya que, en todo caso, corresponde al legislador fijar libremente, aunque no de modo arbitrario, el porcentaje de los recargos o tipos de interés según la estimación que, ponderando los bienes jurídicos en presencia (resarcimiento de perjuicio, disuasión de la impuntualidad en el pago), crea más justa y acertada, sin que recaiga sobre el mismo la carga de expresar una "causa razonable o técnica" de la concreta fijación de aquéllos, dada la presunción de constitucionalidad y razonabilidad que adorna sus decisiones.

Igualmente, y en esta misma línea, rechaza la pretensión de que la determinación del quantum del recargo haya de atender a las concretas circunstancias económicas de cada contribuyente moroso afectado. Y ello porque en cuanto el recargo de que trata el art. 61.2 L.G.T. enlaza con la idea de un resarcimiento global, resulta irrelevante cuál sea la capacidad económica de quien no ha cumplido puntualmente con sus obligaciones tributarias, dada la finalidad resarcitoria o compensadora del recargo, con independencia de que, al girarse éste sobre una deuda tributaria, la capacidad económica del sujeto pasivo, tomada en consideración para fijar aquella deuda, es respetada por el carácter proporcional del recargo.

En consecuencia, solicita la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad planteada, así como su acumulación a las registradas con los núms. 947/91, 1.286/91, 1.890/91, 610/92, 1.626/92 y 1.123/94.

5. El Fiscal ante el Tribunal Constitucional presentó su escrito el 26 de julio de 1994. Considera que la presente cuestión es sustancialmente igual a la registrada con el núm. 947/91 y las a ella acumuladas, por lo que da por reproducidas las alegaciones vertidas a propósito de las indicadas cuestiones, interesando, en consecuencia, su desestimación, así como la procedencia de acordar su acumulación a las antes citadas.

6. Por Auto del Pleno de 27 de septiembre de 1994, y no obstante la identidad del precepto cuestionado y de la sustancial igualdad en la motivación de los Autos de planteamiento, se acuerda no acumular la cuestión de inconstitucionalidad 2.078/94 a la núm. 947/91 y las a ésta acumuladas por Auto de 24 de mayo de 1994, dado el estado de tramitación en que se hallaban estas últimas.

7. Mediante Auto de 30 de noviembre de 1994, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al diez por ciento de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Don Angel Terrazas Rugall interpuso recurso de reposición y, ulteriormente, reclamación económico-administrativa, tramitada con el núm. 8.530/91 ante el T.E.A.R. de Cataluña, contra la liquidación de intereses de demora por ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios de 1988, 1989 y 1990, que fueron desestimados, respectivamente, en 24 de septiembre de 1991 y 17 de enero de 1992.

b) Frente a la Resolución últimamente mencionada, el interesado formuló recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1.005/92, en el que pretendió la anulación de la liquidación practicada y consiguiente devolución de la cantidad ingresada, por indebida inaplicación de la Disposición adicional decimocuarta. Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como, en su caso, el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad sobre el art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Ley 46/1985.

c) Por providencia de 19 de octubre de 1994, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T.Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

8. Mediante providencia de 17 de enero de 1995, la Sección Cuarta acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 4.195/94, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

9. Por escrito de 31 de enero de 1995 el Presidente del Congreso de los Diputados dio traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar. Asimismo, mediante escrito de 31 de enero de 1995 el Presidente del Senado traslada el Acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

10. Mediante escrito de 31 de enero de 1995 el Fiscal General del Estado efectuó sus alegaciones en la presente cuestión de inconstitucionalidad. Tras recordar los términos en que se formula el Auto de planteamiento de la cuestión, puntualiza que ésta serefiere al art. 61.2 L.G.T. en la versión introducida por la Ley 46/1985, y que, a pesar de su postura contraria a la estimación de la cuestión 947/91 y las a ella acumuladas por ATC 181/1994, emite las presentes alegaciones sin ataduras a las precedentes cuestiones, dada la jurisprudencia y las orientaciones doctrinales producidas desde entonces.

Centra sus consideraciones en torno a la proporcionalidad del interés de demora establecido, con carácter de mínimo, en el citado precepto. En este sentido, y admitida la razonabilidad de la imposición de un interés cuando el ingreso se efectúa extemporáneamente (interés que se encuadraría así en el estatuto del contribuyente, en expresión de la STC 195/1994), considera que en el caso presente "no cabe duda de la desproporción real de la cantidad exigida, que más que interés de demora pasa a convertirse en un gravoso recargo". Afirmación que basa en el hecho de que en el supuesto considerado, atendidos el importe de la cantidad debida y el retraso en su ingreso, el interés real alcanza la cifra del 60 por 100 anual.

Habida cuenta, prosigue el Fiscal, que hasta la reforma de 1985 la presentación extemporánea de una declaración tributaria sin requerimiento estaba tipificada como infracción administrativa simple, sancionada con multa, y que no toda medida limitativa dederechos tiene carácter sancionador, entiende que el supuesto considerado encaja en el concepto de sanción administrativa asumido por este Tribunal (ATC 631/1987), puesto que "sufrir un recargo del 60 por 100 anual de la deuda tributaria por un retraso de 61 días, sin que ni siquiera haya mediado requerimiento de la Administración, es una medida de carácter sancionador, pues no obedece a razones de indemnización o compensación del lucrum cessans, sino de retribución y prevención general y especial, queson las propias del ius puniendi del Estado". En consecuencia, admitida la naturaleza sancionatoria del interés ex art. 61.2 L.G.T., han de ser aplicables en su imposición las garantías pertinentes, que este Tribunal ha venido estableciendo desde su STC18/1981, dada la proscripción constitucional de las sanciones de plano, impuestas sin audiencia del interesado y sin la tramitación de un expediente contradictorio con todas las garantías.

Considera el Fiscal que el presente supuesto no es similar al enjuiciado por la STC 76/1990, que avaló la corrección constitucional del incremento del 25 por 100 sobre el interés legal del dinero en caso de demora, establecido por el art. 58.2 b) L.G.T. (según redacción dada por la Ley 10/1985), "pues su finalidad excede la reparación o compensación, y se convierte en un modo más de recaudación tributaria, al perder todo sentido de proporcionalidad entre el retraso sufrido en el pago y el mínimo a pagarpor ese concepto".

Estima, en suma, que la cuestión debe prosperar, a fin de que los órganos tributarios, y los Tribunales, en definitiva, puedan establecer el interés de demora que estimen procedente en cada caso, sin sujeción al mínimo indicado del 10 por 100, haciendo posible así la personalización de la responsabilidad civil derivada de mora. Interesa, en consecuencia, se dicte Sentencia por la que se declare la incompatibilidad del último inciso del art. 61.2 L.G.T. con los arts. 24 y 25 C.E.

11. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones en escrito de 3 de febrero de 1995. La estructura del mismo es idéntica al incorporado a la cuestión núm. 2.078/94, salvo en lo referente a la eventual infracción por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 14 (igualdad) y 31.1 (justicia distributiva) C.E., preceptos no incluidos en el Auto de planteamiento de la cuestión núm. 4.195/94, por lo que pueden darse por reproducidas las consideraciones sintetizadas a propósito de aquélla (apartado 4 de estos antecedentes). Solicita el Abogado del Estado la desestimación de la presente cuestión de inconstitucionalidad, así como su acumulación a la núm. 947/91 y las a ésta acumuladas.

12. Mediante Auto de 30 de noviembre de 1994, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucional acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Doña Beatriz Baranera Puig procedió, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 20/1989, de 28 de julio, a formalizar las declaraciones correspondientes a los ejercicios de 1986 y 1987 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como consecuencia de la presentación e ingreso de las correspondientes autoliquidaciones, la Administración Tributaria practicó la oportuna liquidación de intereses de demora por extemporaneidad en el pago sin requerimiento previo. Deducida frente a aquélla reclamación económico-administrativa, fue desestimada por Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 29 de noviembre de 1991.

b) El interesado interpuso contra la citada Resolución recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 706/92, en cuyo escrito de demanda interesó la declaración de improcedencia y consiguiente devolución de las cantidades ingresadas más los intereses legales procedentes, por entender que sólo con la entrada en vigor de la Ley 20/1989 fue posible cuantificar la cuota tributaria de los ejercicios de referencia, y afectados por la STC 45/1989, momento a partir del cual existía la liquidez imprescindible para que pudiera producirse el devengo de los oportunos intereses de demora. Asimismo, y con carácter subsidiario, solicitó bien el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad sobre el art. 61.2 L.G.T., bien que se ordenara practicar nuevaliquidación de los intereses de demora correspondientes al ejercicio de 1987, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 58.2 b) L.G.T., una vez que por el Tribunal Constitucional se hubiera resuelto la cuestión suscitada en relación con aquel precepto.

c) Por providencia de 7 de septiembre de 1994, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del diez por ciento de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

13. Mediante providencia de 14 de febrero de 1995, la Sección Segunda acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 4.196/94, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

14. Por escrito de 21 de febrero de 1995 el Presidente del Congreso de los Diputados dio traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar.

15. Mediante escrito de 22 de febrero de 1995 el Fiscal General del Estado efectuó sus alegaciones en la presente cuestión de inconstitucionalidad. El contenido del escrito es idéntico al incorporado a la cuestión núm. 4.195/94, por lo que en este momento pueden darse por reproducidas las consideraciones sintetizadas a propósito de aquélla (apartado 10 de estos Antecedentes). Solicita el Fiscal la estimación de la presente cuestión de inconstitucionalidad y su acumulación a la núm. 4.195/94.

16. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones en escrito de 6 de marzo de 1995. Sus consideraciones reproducen las vertidas a propósito de la cuestión núm. 4.195/94, por lo que en este momento bastará con remitirse a las sintetizadas en lugar oportuno (apartado 11 de estos Antecedentes). Solicita, en consecuencia, la desestimación de esta cuestión de inconstitucionalidad y su acumulación a las cuestiones núms. 947/91 y las a ella acumuladas y 4.195/94.

17. Por escrito de 7 de marzo de 1995 el Presidente del Senado traslada el Acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

18. Mediante Auto de 18 de enero de 1995, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Don Jaime Viñamata Riera procedió en 1989 a realizar los ingresos correspondientes a las declaraciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1984, 1985, 1986 y 1987. Como consecuencia de aquéllos, la Administración Tributaria practicó la oportuna liquidación de intereses de demora por extemporaneidad en el pago sin requerimiento previo. Esgrimidas las oportunas pretensiones en vía económico-administrativa, fueron desestimadas por Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 7 de febrero de 1992.

b) Interpuesto frente a esta última recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1015/92, el demandante interesó la declaración de nulidad de la liquidación de intereses practicada, así como la devolución de las cantidades ingresadas y los recargos exaccionados como consecuencia de aquéllas, por entender que sólo con la entrada en vigor de la Ley 20/1989 fue posible cuantificar la cuota tributaria de los ejercicios de referencia, y afectados por la STC 45/1989, momento a partir del cual existía la liquidez imprescindible para que pudiera producirse el devengo de los oportunos intereses de demora. Asimismo, basa su pretensión en la indebida inaplicación de la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991, que expresamente excluyóla aplicación de intereses de demora en los supuestos de regularización tributaria en la misma contemplados.

c) Por providencia de 30 de noviembre de 1994, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. El Abogado del Estado y el Fiscal estimaron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, en tanto que el recurrente insistió en sus consideraciones acerca de la pertinencia de aplicar retroactivamente la Ley 18/1991, interesando, en consecuencia, la declaración en Sentencia de la improcedencia de la liquidación de intereses practicada por la Administración.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

19. Mediante providencia de 7 de marzo de 1995, la Sección Primera acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 602/95, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

20. Por escrito de 14 de marzo de 1995 el Presidente del Congreso de los Diputados dio traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar. Asimismo, mediante escrito de 21 de marzo de 1995 el Presidente del Senado traslada el Acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

21. Mediante escrito de 17 de marzo de 1995 el Fiscal General del Estado efectuó sus alegaciones en la presente cuestión de inconstitucionalidad. El contenido de aquél es idéntico al incorporado a la cuestión núm. 4.195/94, por lo que pueden darse por reproducidas las consideraciones sintetizadas en relación con aquélla (apartado 10 de estos Antecedentes). Solicita el Fiscal la estimación de la presente cuestión y su acumulación a las núms. 603 y 604/95.

22. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones en escrito de 28 de marzo de 1995. Sus consideraciones reproducen las expuestas en relación con la cuestión núm. 4.195/94, a las que en este momento bastará con remitirse (apartado 11 de estos Antecedentes). Solicita, en consecuencia, la desestimación de esta cuestión y su acumulación a las núms. 947/91 y las a ella acumuladas, 4.195 y 4.196/94.

23. Mediante Auto de 18 de enero de 1995, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Don Ramón Salvado Gallén presentó declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1984, 1985, 1986 y 1987, como consecuencia de la cual le fue notificada la oportuna liquidación de intereses de demora por pago extemporáneo sin requerimiento previo. Interpuesta reclamación económico-administrativa, tramitada ante el T.E.A.R. de Cataluña con el núm. 8/7585/91, fue desestimada por Resolución de 31 de enero de 1992.

b) Deducido frente a ésta recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1016/92, el demandante solicitó, por lo que aquí interesa, la anulación de la liquidación de intereses practicada y la devolución de las cantidades ingresadas; subsidiariamente, para el caso de que la Sala no estimase dicha pretensión principal, instó la liquidación de intereses a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley 20/1989, con devolución, en su caso, de lo indebidamente ingresado.

El fundamento de sus pretensiones estribaba en que sólo con la entrada en vigor de la Ley 20/1989 fue posible cuantificar la cuota tributaria de los ejercicios de referencia, y afectados por la STC 45/1989, momento a partir del cual existía la liquidez imprescindible para que pudiera producirse el devengo de los oportunos intereses de demora. Asimismo, basó su pretensión en la indebida inaplicación de la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991, que expresamente excluía la aplicación de intereses de demora en los supuestos de regularización tributaria en la misma contemplados.

c) Por providencia de 13 de diciembre de 1994, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanciónimpuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

24. Mediante providencia de 7 de marzo de 1995, la Sección Tercera acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 603/95, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

25. Por escrito de 14 de marzo de 1995 el Presidente del Congreso de los Diputados dio traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar. Asimismo, mediante escrito de 21 de marzo de 1995 el Presidente del Senado traslada el acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

26. Mediante escrito de 17 de marzo de 1995 el Fiscal General del Estado efectuó sus alegaciones en la presente cuestión de inconstitucionalidad. El contenido de aquél es idéntico al incorporado a la cuestión núm. 4.195/94, por lo que pueden darse por reproducidas las consideraciones sintetizadas en relación con aquélla (apartado 10 de estos Antecedentes). Solicita el Fiscal la estimación de la presente cuestión y su acumulación a las núms. 602 y 604/95.

27. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones en escrito de 28 de marzo de 1995. Sus consideraciones reproducen las expuestas en relación con la cuestión núm. 4.195/94, a las que en este momento bastará con remitirse (apartado 11 de estos Antecedentes). Solicita, en consecuencia, la desestimación de esta cuestión y su acumulación a las núms. 947/91 y las a ella acumuladas, 4.195 y 4.196/94 y 602/95.

28. Mediante Auto de 18 de enero de 1995, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Don Manuel Giró Ribot presentó declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1987, como consecuencia de la cual le fue notificada la oportuna liquidación de intereses de demora por extemporaneidad en el pago sin previo requerimiento. Interpuesta reclamación económico- administrativa, tramitada ante el T.E.A.R. de Cataluña con el núm. 4.542/91, fue desestimada por Resolución de 21 de febrero de 1992.

b) Deducido frente a la anterior recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1.026/92, el demandante solicitó, por lo que aquí interesa, la anulación de la liquidación de intereses practicada y, en su defecto, la declaración de que el período de imposición no podía ser anterior al 30 de septiembre de 1989 y que el tipo de interés aplicable fuera el determinado por la correspondiente Ley de Presupuestos y no el fijo del 10 por 100. Como fundamento de su pretensión se esgrimían la errónea interpretación que de la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991 había efectuado la resolución recurrida, la incorrecta determinación por aquélla del período impositivo, a la luz de la STC 45/1989 y de conformidad con la Ley 20/1989, así como la improcedencia de aplicar el tipo fijo del 10 por 100 previsto en el art. 61.2 L.G.T.

c) Por providencia de 13 de diciembre de 1994, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanciónimpuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

29. Mediante providencia de 7 de marzo de 1995, la Sección Primera acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 604/95, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

30. Por escrito de 14 de marzo de 1995 el Presidente del Congreso de los Diputados dio traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar. Asimismo, mediante escrito de 21 de marzo de 1995 el Presidente del Senado traslada el acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

31. Mediante escrito de 17 de marzo de 1995 el Fiscal General del Estado efectuó sus alegaciones en la presente cuestión de inconstitucionalidad. El contenido de aquél es idéntico al incorporado a la cuestión núm. 4.195/94, por lo que pueden darse por reproducidas las consideraciones sintetizadas en relación con aquélla (apartado 10 de estos Antecedentes). Solicita el Fiscal la estimación de la presente cuestión y su acumulación a las núms. 602 y 603/95.

32. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones en escrito de 28 de marzo de 1995. Sus consideraciones reproducen las expuestas en relación con la cuestión núm. 4.195/94, a las que en este momento bastará con remitirse (apartado 11 de estos Antecedentes). Solicita, en consecuencia, la desestimación de esta cuestión y su acumulación a las núms. 947/91 y las a ella acumuladas, 4.195 y 4.196/94 y 602 y 603/95.

33. Mediante Auto de 8 de febrero de 1995, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes: a) Don Luis Talleda Roquet presentó declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1986 y 1987, como consecuencia de la cual le fue notificada la oportuna liquidación de intereses de demora por extemporaneidad en el pago sin previo requerimiento. Interpuesta reclamación económico-administrativa, tramitada ante el T.E.A.R. de Cataluña con el núm. 8/6625/91, fue desestimada por Resolución de 10 de abril de 1992. b) Deducido frente a la anterior recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1.236/92, el demandante solicitó, en lo que aquí interesa, la anulación de la liquidación de intereses efectuada y, subsidiariamente, la práctica de nueva liquidación a partir de la fecha en que entró en vigor la Ley 20/1989.

Alegaba como basamento de su pretensión la no toma en consideración por la resolución recurrida de la STC 45/1989, que la Ley 20/1989 había plasmado a efectos de la oportuna regularización fiscal, la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T., enla redacción introducida por la Ley 46/1985, así como la indebida inaplicación de la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991, a cuyo tenor devenían inexigibles los intereses de demora en la hipótesis por la misma contemplada.

c) Por providencia de 18 de enero de 1995, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanciónimpuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

34. Mediante providencia de 4 de abril de 1995, la Sección Cuarta acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 832/95, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

35. El Abogado del Estado presentó su escrito de alegaciones el 17 de abril de 1995. Su contenido es idéntico al producido con ocasión de la cuestión núm. 4.195/94, por lo que resulta pertinente remitirse a las consideraciones entonces vertidas (apartado 11 de estos Antecedentes). Solicita, en consecuencia, la desestimación de la presente cuestión y su acumulación a las núms. 947/91 y las a ella acumuladas, 4.195 y 4.196/94, 602 y 603/95.

36. Por escrito de 20 de abril de 1995 el Presidente del Congreso de los Diputados dio traslado del Acuerdo de la Mesa de la Cámara por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará en el procedimiento ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar. Asimismo, mediante escrito de 19 de abril de 1995 el Presidente del Senado traslada el Aacuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

37. El Fiscal General del Estado formuló sus alegaciones en 11 de mayo de 1995, coincidentes con las vertidas a propósito de la cuestión núm. 4.195/94 (apartado 10 de estos Antecedentes). Solicita la estimación de la presente cuestión de inconstitucionalidad y su acumulación con las núms. 602, 603 y 604/95.

38. Mediante Auto de 8 de febrero de 1995, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña plantea ante este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca del art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria, por entender que el mencionado precepto pudiera encubrir una sanción impuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado, en vulneración de los arts. 24 y 25 C.E.

A) Los hechos de que trae causa el planteamiento de la cuestión son, en síntesis, los siguientes:

a) Don Joaquín Busquets Gruart presentó declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1987, como consecuencia de la cual le fue notificada la oportuna liquidación de intereses de demora por extemporaneidad en el pago sin previo requerimiento. Interpuesta reclamación económico- administrativa, tramitada ante el T.E.A.R. de Cataluña con el núm. 8/3220/91, fue desestimada por Resolución de 21 de febrero de 1992.

b) Deducido frente a la anterior recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm. 1235/92, el demandante solicitó, en lo que aquí interesa, la anulación de la liquidación de intereses efectuada y, subsidiariamente, la práctica de nueva liquidación a partir de la fecha en que entró en vigor la Ley 20/1989.

Alegaba como basamento de su pretensión la no toma en consideración por la resolución recurrida de la STC 45/1989, que la Ley 20/1989 había plasmado a efectos de la oportuna regularización fiscal, la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T., enla redacción introducida por la Ley 46/1985, así como la indebida inaplicación de la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991, a cuyo tenor devenían inexigibles los intereses de demora en la hipótesis por la misma contemplada.

c) Por providencia de 18 de enero de 1995, la Sala acordó suspender el término para dictar Sentencia y oír a las partes y al Ministerio Fiscal a fin de que alegaran lo que estimasen conveniente sobre la posible inconstitucionalidad del art. 61.2 L.G.T. Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal consideraron en sus escritos de alegaciones improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que el demandante estimaba oportuno elevar.

B) En el Auto de planteamiento de la cuestión, el órgano a quo entiende que el último inciso del art. 61.2 L.G.T. (versión Ley 46/1985) puede encubrir la imposición de una sanción, por cuanto el mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria a que se refiere aquel precepto puede no guardar relación alguna con la cantidad que, en concepto de intereses de demora, podría corresponder, lo cual puede suponer, en palabras del órgano proponente, "que tras el velo de un interés de demora se esconde una sanciónimpuesta sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado", precisión que implicaría, en su inteligencia, una vulneración de los principios que establece nuestra Constitución en materia sancionatoria, que, en síntesis, conduce a postular la eventual conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los arts. 24 y 25 C.E., preceptos a que se circunscribe la presente cuestión de inconstitucionalidad.

39. Mediante providencia de 9 de mayo de 1995, la Sección Primera acordó admitir a trámite la cuestión registrada con el núm. 941/95, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado y publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado".

40. Por escrito de 23 de mayo de 1995 el Presidente del Senado da traslado del Acuerdo de la Mesa por el que se ruega se tenga por personada a la Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

41. Mediante escrito de 22 de mayo de 1995 el Fiscal General del Estado efectuó sus alegaciones en la presente cuestión de inconstitucionalidad. El contenido de aquél es idéntico al incorporado a la cuestión núm. 4.195/94, por lo que en este momento pueden darse por reproducidas las consideraciones resumidas a propósito de aquélla (apartado 10 de estos Antecedentes). Solicita la estimación de la presente cuestión y su acumulación a las registradas con los núms. 602, 603, 604 y 832/95.

42. Las alegaciones del Abogado del Estado fueron presentadas con fecha 29 de mayo de 1995. Articuladas de modo coincidente con las expuestas a propósito de la cuestión núm. 4.195/94, solicita la desestimación de la presente cuestión de inconstitucionalidad y su acumulación a las cuestiones núms. 947/91 y las a ésta acumuladas, 4.195 y 4.196/94, 602, 603 y 832/95.

43. Mediante escrito de 30 de mayo de 1995 el Presidente el Congreso de los Diputados traslada el Acuerdo de la Mesa por el que se comunica que, aun cuando la Cámara no se personará ni formulará alegaciones, pone a disposición del Tribunal las actuaciones de aquélla que pueda precisar.

44. Por providencia de 21 de noviembre de 1995, la Sección Primera acordó oír al Fiscal General del Estado y al Abogado del Estado a fin de que expusieran lo que considerasen conveniente acerca de la acumulación de la cuestión núm. 941/95 y de las núms.4.195/94, 4.196/94, 602/95, 603/95, 604/95 y 832/95 a la registrada con el núm. 2.078/94, acordándose así por Auto de 12 de diciembre de 1995.

45. Por providencia de 19 de diciembre de 1995, se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 21 del mismo mes.

1. Las cuestiones de inconstitucionalidad aquí acumuladas se plantean en relación con el art. 61.2 L.G.T., en la redacción dada por la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, el cual la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña estima contrario a los arts. 24.1 y 25.1 C.E., y también a los principios de igualdad (art. 14 C.E.) y justicia distributiva (art. 31.1 C.E.) según la cuestión núm. 2078/94 y acumuladas. El citado precepto reza así:

"Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria".

2. En concreto, y a juicio del órgano proponente, el inciso final del mencionado precepto, en cuanto establece una cuantía fija en concepto de interés de demora, puede suponer una sanción encubierta, impuesta sin procedimiento ni audiencia del interesado, en contravención de las garantías constitucionales en materia sancionatoria.

Mas, la Sentencia del Pleno de este Tribunal 164/1995 por la que se desestiman las cuestiones de inconstitucionalidad núms. 947/91 y acumuladas, niega carácter y naturaleza sancionatorios al indicado precepto, "porque carece de la finalidad represiva, retributiva o de castigo que, en lo que ahora importa, ha destacado este Tribunal como específica de las sanciones en la STC 239/1988", y ello con independencia de que el recargo que consagra el art. 61.2 L.G.T. pueda tener una finalidad disuasoria del pago tributario impuntual, pues aquélla no es suficiente para tornar en sancionatoria la naturaleza del susodicho recargo (fundamento jurídico 4º). En consecuencia, si, como señala el Fiscal, la caracterización como sanción de una medida despliega su trascendencia al exigir la concurrencia de las garantías anudadas al procedimiento sancionador, es claro que descartada aquella naturaleza resulta inoperante la exigencia de las mencionadas garantías, dado que en puridad el devengo del recargo que contempla el art. 61.2 L.G.T. al no ser considerado como imposición de una sanción no exigirá procedimiento ni audiencia del interesado.

3. Asimismo han de rechazarse las denunciadas vulneraciones de los arts. 14 y 31.1 C.E., este último en lo atinente al principio de justicia tributaria, suscitadas por la cuestión núm. 2.078/94 y acumuladas, porque, con independencia de que las alegadas infracciones no aparecen revestidas, como señala el Abogado del Estado, de un mínimo soporte argumental, circunstancia impeditiva de la respuesta que este Tribunal haya de dar "a las razones por las que los órganos del poder judicial dudan" (STC 17/1981, fundamento jurídico 1º), es lo cierto que en nuestra STC 164/1995 se razona cumplidamente a propósito de la no conculcación por el art. 61.2 L.G.T. de los mencionados principios constitucionales. Ni el de igualdad, en su doble vertiente de igualdad entre los propios contribuyentes que realizan sus pagos tributarios de modo extemporáneo, e igualdad entre el contribuyente y la Hacienda Pública (fundamento jurídico 7º), aun en la proyección que el mencionado principio adquiere en relación con el de capacidad económica ex art. 31.1 C.E. (fundamento jurídico 8º), ni tampoco el de justicia tributaria (fundamento jurídico 9º), pueden estimarse vulnerados por la exigencia del recargo que plasma el precepto cuestionado, atendida la naturaleza y finalidad del mismo. En consecuencia, es de rigor remitirse aquí a la indicada doctrina y en consecuencia desestimar por las razones apuntadas también la cuestión núm. 2.078/94 y acumuladas.

1. Voto particular que formula don Rafael de Mendizábal Allende a la Sentencia que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad sobre el art. 61.2 de la Ley General Tributaria, voto al cual se adhiere don Vicente Gimeno Sendra

La cuestión de inconstiucionalidad que ha dado lugar a este proceso pone en entredicho el mismo precepto que por la misma vía indirecta fue atacado en otro muy reciente, con respuesta en la STC 164/1995, cuyo resumen sirve de soporte argumental, ratio decidendi, a esta de hoy. Bastaría, pues, en principio para conseguir el efecto testimonial del voto particular con enviar al lector, si lo hubiere, al que formulamos en aquella ocasión. Lo impide, sin embargo, una inclinación a lo que más de una vez hemosllamado cortesía forense como exteriorización del talante propio del Juez, dialogante en el estrado y reflexivo en su escritorio y en la motivación de sus decisiones, sin perjuicio de la potestas o imperium en que consiste el pronunciamiento final. Quienes fueron parte en este proceso y sus Abogados, así como el Juez que planteó la cuestión, tienen el mismo derecho que quienes lo fueron en el anterior a conocer directamente, aquí y ahora, las razones determinantes de la resolución definitiva de su pleito y, también, de los criterios discrepantes, evitándoles la carga de buscarlos en otro lugar, por fácil que pueda resultar.

1. Empezando por el principio, conviene a nuestro propósito recordar que la relación jurídica de naturaleza tributaria ofrece un contenido complejo, en el cual confluyen distintas obligaciones cuyo origen común está en la Ley (art. 1.089 del Código Civil) y sólo en ella pueden encontrar su fundamento, con arreglo a nuestra Constitución (arts. 31 y 133), donde se acoge una milenaria tradición en la cual está la propia raíz histórica del nacimiento de las Cortes. Existen, pues, dos clases de prestaciones a cargo de los sujetos pasivos de los tributos, uno principal, que consiste en el pago de la deuda tributaria (también con una estructura compleja) a tiempo, dentro de los plazos establecidos al efecto para la llamada recaudación voluntaria y otras de hacer, casi siempre formales y accesorias o instrumentales, entre las cuales se encuentran las de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo y otras muchas que no hacen al caso, así como la de practicar las operaciones de liquidación tributaria (arts. 10 y 35 L.G.T.).

Pues bien, el deber que bien podría calificarse como "puntualidad tributaria" puede ser incumplido y ese incumplimiento desencadena normalmente dos efectos negativos para el deudor moroso, uno fisiológico, el interés de demora y otro patológico, la sanción correspondiente a la infracción tipificada como grave, que consiste en "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener" [art. 79 a) L.G.T., versión L. 10/1985]. Por su parte, otra Ley, la General Presupuestaria, advierte que producirán intereses de demora las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por razón, entre otros conceptos, de los diversos tributos, con indicación de su cómputo y del tipo aplicable. Ahora bien, su raíz profunda se encuadra en el Derecho común, y así, el art. 1.108 del Código Civil establece con carácter general que cuando una obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero y el deudor incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo, que no son del caso en este momento, aun cuando lo hayan sido en algún otro (STC 206/1993).

Por otra parte, los plazos establecidos para el ingreso de los tributos en período voluntario equivalen a la intimación al pago por ministerio de la Ley, para los efectos del art. 1.100. 1 y 2 del Código Civil y, en consecuencia, transcurridos con o sin prórroga empieza el retraso. Queda claro, pues, que el interés de demora tiene una función compensatoria del incumplimiento de una obligación o prestación de dar una cantidad de dinero y, por tanto, su naturaleza intrínseca es una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Dicho desde otra perspectiva que es ahora la adecuada al caso, el interés de demora no tiene carácter sancionador, como cuidaba de advertir el texto originario del art. 78 L.G.T., advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985 carece de transcendencia al respecto, ya que el anverso y el reverso de su auténtica configuración son consecuencia inmediata de su propia contextura y la realidad no desaparece aunque lo hagan las palabras. Tal conclusión es más ostensible y convincente si se repara en que, precisamente por su diverso talante, son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones que, a su vez, funcionan con total independencia. Lo dicho hasta aquí no es una construcción teórica, más o menos convincente, pero sin sustancia de ius, sino la doctrina del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) que, con valor normativo complementario del ordenamiento jurídico (art. 1.6 C.C; SSTC 206/1993, 120/1994, 318/1994 y 325/1994; 2/1995, 15/1995, 31/1995, 37/1995 y 105/1995) nos dice, en el plano de la legalidad, lo que en este significan los intereses de demora (Sentencias del T.S. 4 noviembre1986, 4 noviembre 1987 y 28 septiembre 1990).

2. Llegados aquí, es útil traer a la vista el precepto en entredicho, cuyo texto, según la Disposición adicional trigésimo primera de la Ley 46/1985, dice que "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas", norma esta nada problemática pero a la cual se añade un estrambóte polémico en párrafo aparte: "En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". La disección analítica de la norma transcrita en su conjunto anticipa, por de pronto, la excusa absolutoria que ha introducido la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, para el delito fiscal, pero extensible por razones de identidad material a la infracción tributaria (Disposición adicional primera). Entonces y ahora, una conducta antijurídica, tipificada y culpable, se deja impune por razones de política criminal conectada a laeconómica para obtener el cumplimiento de sus deberes por el contribuyente, aun a deshora y a trasmano, intrumentándose como una medida de fomento cuya esencia consiste en conseguir que los ciudadanos actúen voluntariamente y sin coacción alguna en el sentido más favorable a un interés público concreto. Se trata de un estímulo o incentivo con un signo positivo, un contenido económico y un talante transaccional, despojando a la deuda tributaria de su componente represivo, a veces muy gravoso cuantitativamente.

El evento que sirve de frontera y límite de la impunidad es la investigación inspectora por lo general o la actuación judicial, pues sólo se produce si el pago se hace antes de que el deudor sea requerido por su acreedor, la Hacienda pública, o la regularización se lleva a cabo antes de conocer fehacientemente que se han iniciado aquéllas (art. 349.3 C.P.). No cabe negar a tal situación un cierto parentesco con el llamado "arrepentimiento espontáneo" que funciona como circunstancia atenuante de la responsabilidad, pero sin excluirla ni, por lo mismo, tampoco la sanción. La finalidad de este perdón ex lege parece clara y consiste en potenciar la recaudación de los tributos, como se dijo más arriba.

El interés de demora se mantiene, sin embargo, por exigencias del principio de igualdad, con una función compensatoria global, como indica el Abogado del Estado, que quiebra sin embargo en su primer tramo para cumplir una finalidad disuasoria y, en suma,represiva, como habrá ocasión de ver, a no ser que nos conformemos con un mero nominalismo. Las cosas son lo que son y la naturaleza de las instituciones está en su estructura y en su función, no en el nombre que les demos, aunque el bautizo lo haga el legislador. Efectivamente, el perjuicio derivado de un pago tardío está en directa relación con el tiempo que dura la tardanza y, por tanto, en proporción a ésta ha de calcularse aquélla, como pone de manifiesto la fórmula matemática del interés, cuyos factores son la base, el tipo o rédito y el tiempo. En definitiva, así se compensa en principio "con arreglo a un módulo objetivo, el coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas" (STC 76/1990).

Ahora bien, no ocurre tal en esa fase inicial de la situación de mora del contribuyente cuyo interés tiene un mínimo del diez por ciento de la deuda tributaria desde el día siguiente a su devengo o exigibilidad, produciéndose un exceso sobre el interés legal del dinero que en ese primer día del incumplimiento puede llegar al 300 por 100 cifra relativa propia de una sanción, y paradojicamente va descendiendo según pasa el tiempo hasta desaparecer en un momento dado, con una progresividad inversa, regresividad en suma. Esta curva se opone diametralmente a la esencia de cualquier indemnización y, en la parte que la supera, significa la exigencia de una cantidad de dinero como consecuencia del incumplimiento del deber de ingresar tipificado como infracción tributaria, sin causa compensatoria. En definitiva, una sanción pecuniaria o multa, (nunca "multa pecuniaria" como siguen diciendo los arts. 87.1 y 82.1, 2 y 3 L.G.T.).

Es evidente que esta manifestación atípica y encubierta de la potestad sancionadora de la Hacienda pública respeta la reserva de Ley proclamada constitucionalmente en sus dos vertientes, ya que la infracción está tipificada legalmente [art. 79 a) L.G.T.]y legalmente aparece configurada la reacción negativa, el castigo. Sin embargo, su configuración presenta algún flanco débil, aun cuando quepa reconducir el texto a una interpretación correcta desde tal perspectiva en una visión unitaria del ordenamiento. En efecto, por una parte, la norma en cuestión establece prima facie un automatismo para el cálculo de ese diez por ciento mínimo sin atender a las circunstancias subjetivas y objetivas concurrentes, que sirven para graduar las sanciones. En primer plano, el principio de culpabilidad en su doble dimensión de malicia o negligencia (dolo o culpa), pero también el factor tiempo y la capacidad económica del infractor, su "caudal o facultades", en expresión del art. 63. C.P., como principio general para la ponderación de las sanciones pecuniarias.

Por otra parte, se omite cualquier alusión a un previo expediente sancionador con audiencia del inculpado para exigir ese exceso sobre el interés legal. Ningún parentesco guarda esta situación, en un régimen de sujeción general, con las facultades presidenciales para mantener el orden en el curso de las sesiones parlamentarias (STC 136/1989) o para la "policía de estrados" en las audiencias judiciales (STC 190/1991). En el ámbito de la potestad sancionadora de las Administraciones públicas no es de recibo su ejercicio de plano, sine strepito e iuditio, prescindiendo del procedimiento ad hoc y de la audiencia al inculpado, garantías esenciales no dependientes de que haya o no flagrancia ni de la cuantía mayor o menor de la sanción (STC 18/1990).

En suma, podría resultar viable constitucionalmente el precepto legal en cuestión, que configura una multa atípica, si para aplicarla la Hacienda Pública hubiera de tener en cuenta las circunstancias concurrentes con respeto a los principios de culpabilidad y proporcionalidad, en la resolución motivada que ponga fin al procedimiento sancionador adecuado y en paridad de tratamiento con las demás infracciones tributarias.

Madrid, a veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y cinco.