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La Sala Primera del Tribunal Constitucional, compuesta por doña María Emilia Casas Baamonde, Presidenta, don Javier Delgado Barrio, don Roberto García-Calvo y Montiel, don Jorge Rodríguez-Zapata Pérez, don Manuel Aragón Reyes y don Pablo Pérez Tremps, Magistrados, ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

SENTENCIA

En el recurso de amparo núm. 5033-2000, promovido por la Organización de Consumidores y Usuarios (OCU), bajo la representación procesal de la Procuradora de los Tribunales doña María Concepción Hoyos Moliner (en sustitución de don José Luis Herranz Moreno) y con la asistencia del Abogado don Juan Carlos Cabañas García, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobaba el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en su redacción originaria. Ha comparecido el Abogado del Estado en la representación que ostenta y ha intervenido el Ministerio Fiscal. Ha sido Ponente el Magistrado don Javier Delgado Barrio, quien expresa el parecer de la Sala.

I. Antecedentes

1. Mediante escrito registrado ante este Tribunal el día 22 de septiembre de 2000, el Procurador de los Tribunales don José Luis Herranz Moreno, en nombre y representación de la Organización de Consumidores y Usuarios, interpuso recurso de amparo contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, estimatoria parcialmente del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobaba el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en su redacción originaria. La recurrente entiende, de un lado, que la resolución judicial impugnada es lesiva del derecho a la igualdad —ante la ley y en la aplicación de la ley— reconocido en el art. 14 CE, y, de otro lado, que los arts. 52.2 c), 53.1 a), 53.1 c), 53.2 a), 53.2 c) y 54.2 b) del citado Reglamento son lesivos del derecho a la igualdad ante la ley reconocido en el ya mencionado precepto constitucional.

2. Los hechos de los que trae causa el presente recurso de amparo, expuestos sucintamente, son los siguientes:

a) La entidad recurrente interpuso ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo un recurso contencioso-administrativo directo (núm. 124/99) contra los arts. 52.2 c), 53 y 54.2 b) del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobaba el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, preceptos relativos todos ellos a la deducción por adquisición de vivienda habitual, por su posible contradicción con el principio constitucional de la igualdad del art. 14 CE.

b) Dicho recurso fue estimado parcialmente por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, que anuló el apartado b) del epígrafe 1 del art. 53 del Reglamento citado.

c) Instada la aclaración de la anterior Sentencia, al amparo del art. 267 LOPJ, por haberse omitido la declaración de nulidad del art. 53.2 b) del Reglamento impugnado conforme a los propios fundamentos jurídicos de la Sentencia dictada, por Auto de 16 de mayo de 2000, se estima el recurso y se dispone que en el fallo de la Sentencia dictada el 11 de marzo de 2000 debe incluirse, junto a la declaración de nulidad de la totalidad del apartado b), del epígrafe 1, del art. 53, igual declaración de nulidad del apartado b), epígrafe 2, del mismo art. 53.

3. En su demanda de amparo la recurrente imputa a diversos preceptos del citado Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, en su redacción originaria, la infracción del principio de igualdad ante la ley garantizado en el art. 14 CE, y a la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, la vulneración de los principios de igualdad ante la ley (en la medida en que no repara las lesiones que se imputan a la norma reglamentaria) y en la aplicación de la ley, ambos establecidos en el citado precepto constitucional.

a) La recurrente atribuye la vulneración del art. 14 CE, en primer lugar, al art. 52.2 c) del Real Decreto 214/1999, precepto que, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual sólo permite aplicar dicha deducción a los anexos (como, por ejemplo, las plazas de garaje, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas) que hayan sido adquiridos conjuntamente con la vivienda, de manera que si lo son de forma independiente pierden el derecho a la deducción. A juicio de la recurrente, la consecuencia de haber adquirido la plaza de garaje simultáneamente o no con la vivienda misma comporta un tratamiento diferenciado con efectos perjudiciales para los contribuyentes que se hallen en la segunda situación, quienes no podrían practicarse deducción alguna por ello. El Gobierno, al establecer este régimen, no ha tenido en cuenta la finalidad del uso de la plaza, que es el único criterio que debe prevalecer en la lógica que preside su asimilación como parte integrante de la vivienda, o lo que es lo mismo, como instrumento para la satisfacción de las necesidades modernas básicas de una unidad familiar. Castigar al contribuyente que, bien por motivos personales (falta de coche) o económicos (falta de recursos suficientes para hacer la compra simultánea), no llevó a cabo dicha adquisición de forma conjunta con la vivienda, carece de toda justificación jurídica, social o económica. Con ello el artículo se convierte en generador de una situación discriminatoria pues no tiene sentido considerar determinados anexos como “adquisición” de vivienda, para luego, a renglón seguido, limitar su deducibilidad al hecho —para unos aleatorio, para otros de imposible cumplimiento— de la adquisición conjunta de ambos bienes inmuebles. En suma, el factor de diferenciación no resulta racional ni deviene necesario para la protección del derecho buscada por la norma, como es el otorgamiento del beneficio fiscal a todo elemento integrante del concepto funcional de “vivienda” del contribuyente.

b) En segundo término, imputa también la recurrente la lesión del derecho a la igualdad a las letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del art. 53, preceptos que, para la aplicación de los porcentajes incrementados de la deducción por inversión en vivienda habitual en los supuestos de adquisición o rehabilitación de la misma, o de realización de obras de adecuación por minusválidos, exigen dos requisitos: de un lado, que el importe financiado del valor suponga, al menos, en el caso de adquisición o rehabilitación de la vivienda, un 50 por 100 de dicho valor, y en el supuesto de obras de adecuación, un 30 por 100 de la inversión; y, de otro lado, que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades “que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe total solicitado”, tanto en el caso de adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como en el supuesto de obras de adecuación por minusválidos.

Respecto de tales requisitos entiende la demandante que, cuando el art. 55 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, delega en el Reglamento la determinación de las condiciones y requisitos para aplicar los porcentajes de deducción incrementados, no le está habilitando para decidir cuándo se puede acceder a la citada deducción, pues esto supondría el desconocimiento del principio de legalidad tributaria. Se produce, pues, a juicio de la recurrente, una extralimitación del Reglamento que ya habría sido puesta de manifiesto por el propio Servicio Jurídico del Estado en la Agencia Tributaria, quien en el dictamen emitido en el trámite de audiencia durante la elaboración de la citada norma reglamentaria, apuntó que la Ley establece tajantemente cuáles son los porcentajes de deducción aplicables, porcentajes que no se pueden variar reglamentariamente a través del expediente de añadir unos cuantos requisitos no contemplados en la Ley.

Para la recurrente, existe una clara voluntad del legislador de atender a los fines extrafiscales de la deducción por vivienda, razón por la cual la norma reglamentaria no puede fijar unos topes mínimos cuantitativos o temporales en el correspondiente préstamo. En consecuencia, la afirmación que hace la Sentencia impugnada de que los topes establecidos por el art. 53 del Real Decreto 214/1999 persiguen evitar una “utilización abusiva” de la deducción implica sustituir la voluntad misma del legislador.

c) La tercera lesión del principio de igualdad se atribuye al art. 53.1 c), párrafo 2, del Real Decreto 214/1999, que impide la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados para la inversión en adquisición de vivienda habitual a los supuestos de construcción o ampliación de la misma. Sobre este particular, destaca la entidad recurrente en amparo que cuando la norma reglamentaria define en sus arts. 51 y 52.1 la vivienda como edificación, está permitiendo la deducción de todo gasto relacionado con la adquisición de esa edificación, en cualquiera de sus modalidades (compra, construcción, ampliación y rehabilitación). Sin embargo, posteriormente, el art. 53.1 c), en su párrafo segundo, sin ningún tipo de matizaciones, suprime de plano la posibilidad de deducción para las cantidades destinadas a la construcción o ampliación de la vivienda. Y ante esta situación, la Sentencia impugnada justifica la no aplicación de los porcentajes incrementados a los supuestos de construcción de la vivienda por entender que se trata de una actividad no habitual, y en cuanto a los casos de ampliación, por calificarlos como una actividad errática. Ciertamente, señala la recurrente, al formular especulaciones acerca de si una iniciativa del particular (comprar o construir) es más o menos frecuente en la práctica como excusa para despojarle de relevancia jurídica o el calificar sin motivación la actividad de ampliación de la vivienda como errática, lejos de esclarecer la legitimidad de la mentada previsión reglamentaria, lo que se hace es sembrar dudas acerca de la verdadera intención de la Administración en este apartado.

d) El último reproche de desigualdad lo imputa la recurrente al art. 54.2 b) del Real Decreto 214/1999, que limita el plazo de mantenimiento de una cuenta ahorro-vivienda, que pasa de los cinco años que contemplaba el art. 33.2 b) del Reglamento de 1991 a los cuatro años del nuevo Reglamento, de suerte que pasado este plazo se perderá el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual si no se hubiese procedido a adquirir o rehabilitar la vivienda. Este apartado, a juicio de la organización recurrente, ha colocado en una situación más gravosa a los contribuyentes a quienes se les aplica este nuevo sistema por verse forzados a obtener en mucho menos tiempo los recursos suficientes para acometer la operación de compraventa de la vivienda, frente a aquellos otros que al amparo del régimen anterior han disfrutado de un plazo más holgado para disponer de su cuenta-vivienda, siendo así que, unos y otros, se hallan en la misma situación material.

e) Finalmente, la recurrente imputa a la Sentencia del Tribunal Supremo la lesión del principio de igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE), al estimar que se ha apartado de su doctrina precedente sin motivación que justifique el cambio de criterio. En efecto, a su juicio, concurren los requisitos señalados por este Tribunal para apreciar la lesión de aquel derecho. Así, en primer lugar, existe una identidad de supuestos habida cuenta que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido exigiendo no sólo el respeto incondicionado al principio de legalidad tributaria en la reducción o supresión de deducciones fiscales (por ejemplo, en Sentencias de 17 de abril, 4 de junio y 8 de julio de 1991, 25 de marzo y 21 de abril de 1992, 3 de noviembre de 1997 y 3 de octubre de 1998), sino también la prohibición de introducir reglas que persigan reducir el alcance legal de la deducción (por ejemplo, en Sentencias de 27 de diciembre de 1990 y 30 de mayo de 1998) o requisitos condicionantes de la solicitud de deducción que endurezcan la posibilidad de su disfrute (Sentencias de 20 de marzo de 1991, 3 de noviembre de 1994, 15 de marzo de 1995, 13 de febrero, 16 y 18 de julio de 1997, 11 de marzo y 19 de mayo de 2000). En segundo lugar, se trata de un mismo órgano judicial, a saber, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribuna Supremo. En tercer lugar, se ha producido una separación del criterio mantenido de manera pacífica, reiterada y tajante durante años, sin ningún precedente anterior que pueda marcar una nueva línea o corriente jurisprudencial y sin ninguna sentencia posterior que la siga. Y, finalmente, no se ha justificado el apartamiento de la doctrina consolidada, ni tampoco la razón por la que para el caso concreto debe apartarse de ella.

Por todo lo anterior, suplica la demandante que se le otorgue el amparo solicitado por vulneración del art. 14 CE, “con anulación de los actos jurídicos aquí impugnados”, y con restitución a los consumidores adquirentes de vivienda habitual que no hayan podido practicar la deducción con el alcance permitido por el art. 55.1 de la Ley 40/1998, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y por el art. 52.1 de su Reglamento, “del derecho a poder hacerlo, ordenando al Gobierno que lleve a cabo las medidas necesarias para acordar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, así como permitir practicar dicha deducción en el futuro” en tanto no cambie el marco legal que así lo autoriza. Igualmente, solicita que se declare aplicable la norma del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991 relativo al plazo de cinco años de las cuentas-vivienda, derogada por la que aquí se pide anular, ordenando al Gobierno la devolución a los afectados de las cantidades que no pudieron deducir.

4. Mediante escrito presentado el día 10 de febrero de 2001, la Procuradora de los Tribunales doña María Concepción Hoyos Moliner, en nombre y representación de la recurrente, compareció en el presente proceso constitucional personándose en sustitución de su compañero don José Luis Herranz Moreno, previa concesión por éste de la preceptiva venia, interesando asimismo que se entendiesen con ella las sucesivas diligencias.

5. Por diligencia de ordenación del Secretario de Justicia de la Sección Segunda de 15 de febrero de 2001 se acordó tener por personada a la Procuradora Sra. Hoyos Moliner, en sustitución del Procurador Sr. Herranz Moreno, en la representación de la Organización de Consumidores y Usuarios (OCU).

6. Por providencia de la Sección Segunda de 26 de mayo de 2003 se acordó admitir a trámite la demanda de amparo y, a tenor de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, requerir atentamente a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo para que en el plazo de diez días remitiese testimonio del recurso núm. 124/99, interesándose al propio tiempo que se emplazase a quienes fueron parte en el mencionado procedimiento, con excepción del recurrente en amparo, a fin de que en el plazo de diez días pudieran comparecer, con traslado a dichos efectos de copia de la demanda presentada, lo que se llevó a efecto por el Abogado del Estado, quien solicitó su personación mediante escrito registrado el día 3 de junio de 2003.

7. Mediante providencia de la Sección Segunda de 16 de septiembre de 2003 se tuvieron por recibidos los testimonios de las actuaciones remitidos por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, así como el escrito del Abogado del Estado, a quien se tuvo por personado y parte en la representación que ostenta. Igualmente, y a tenor de lo dispuesto en el art. 52 LOTC, se dio vista de las actuaciones por un plazo común de veinte días, al Ministerio Fiscal, al Abogado del Estado y a la parte recurrente, para que, dentro de dicho término pudieran presentar las alegaciones que a su derecho conviniera.

8. Por escrito registrado en este Tribunal el día 15 de octubre de 2003 la demandante evacuó el trámite de alegaciones, ratificándose íntegramente en la demanda de amparo.

9. El Abogado del Estado cumplimentó el trámite de alegaciones conferido mediante escrito registrado el día 10 de octubre de 2003, en el que suplicaba se dictase Sentencia totalmente desestimatoria del amparo pretendido, por las razones que se pasan a exponer.

Ante todo y como alegación primera, antes de analizar cada una de las lesiones que la demandante imputa tanto a la norma reglamentaria como a la resolución judicial impugnada, efectúa el Abogado del Estado tres precisiones: la primera es para destacar que, como bien afirma la recurrente, el presente amparo es de los llamados mixtos, pues se dirige tanto contra algunos preceptos del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, como contra la Sentencia interpuesta contra el mismo; la segunda precisión se dirige a aclarar que aun cuando podría plantearse el problema de la legitimación de la Organización recurrente en amparo, dado que ni defiende derechos fundamentales propios, ni la simple circunstancia de haber sido parte en la vía previa basta por sí sola para conferírsela (por todas, STC 158/2002, de 16 de septiembre, FJ 2), sin embargo, dada su naturaleza y condición (asociación de consumidores), y atendidos especialmente los arts. 51.2 CE y 20.1 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, entiende el Abogado del Estado que debe reconocérsele interés legítimo para promover este recurso constitucional en virtud de lo dispuesto en los arts. 53.2 y 162.1 b) CE; finalmente, la tercera precisión es para rechazar que este Tribunal pueda acceder, caso de estimarse el recurso de amparo, a la petición de devolución de ingresos indebidos efectuada por la recurrente en los apartados 3 y 4 del suplico de su escrito de demanda, al ser claramente incompatibles con lo dispuesto en los arts. 41.3 y 55.1 LOTC, pues este Tribunal, en funciones de amparo, carece de jurisdicción para satisfacer peticiones como las mencionadas, que nada tienen que ver con el restablecimiento del derecho a la igual aplicación de la ley o con el derecho a un trato normativo sin discriminaciones o desigualdades injustificadas.

Ya como alegación segunda, estima el Abogado del Estado que la resolución judicial impugnada no ha violado el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, pues aunque es cierto que las Sentencias alegadas de contraste proceden de la misma Sala y Sección, sin embargo, no concurren en ellas los restantes requisitos esenciales exigidos por la doctrina constitucional (por todas SSTC 47/2003, de 3 de marzo, FJ 3; 70/2003, de 9 de abril. FJ 2; 89/2003, de 19 de mayo, FJ 3; y 106/2003, de 2 de junio, FJ 2). En efecto, de un lado, no concurre, a su juicio, el elemento “alteridad cuando la demanda propone que se compare consigo misma la STS recurrida de 11 de marzo de 2000”. Y tampoco cabe comparación, a su entender, con una resolución posterior (la STS de 19 de mayo de 2000), porque el derecho a la igual aplicación judicial de la ley protege frente al apartamiento arbitrario del precedente (por todas, STC 140/2003, de 14 de julio, FFJJ 4 y 5). Finalmente, las demás Sentencias del Tribunal Supremo alegadas (entre 1991 y 1999) ni se aportan completas (siendo carga de la asociación recurrente aportar copia íntegra de la Sentencia) ni, por lo demás, sirven para fundamentar un juicio de igualdad, puesto que la situación a que se refieren es diferente, a efectos constitucionales, respecto a la que sirve de base a la Sentencia impugnada, al tratarse de resoluciones judiciales que versan, en términos generales, sobre el alcance de la reserva de Ley tributaría en materia de exenciones o beneficios fiscales y, en particular, sobre las relaciones entre Ley y Reglamento en tal campo, lo que hace virtualmente imposible la utilización de sentencias que se refieren a otro impuesto o a una ley distinta y a un diferente reglamento. Es más, la demanda tampoco razona en qué particular y concreto punto se aparta la Sentencia impugnada de la doctrina o doctrinas que invoca, por lo que procede desestimar este motivo de amparo.

En su alegación tercera, el Abogado del Estado expone las razones por las que, a su juicio, los arts. 52.2 c), 53.1 a) y c), 53.2 a) y c), y 54.2 b) del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas no lesionan el derecho fundamental a la igualdad.

A este respecto, comienza subrayando que, para fundamentar la contradicción de dichos preceptos con el art. 14 CE, la recurrente en amparo parte de la doctrina de este Tribunal (sentada por primera vez en la STC 209/1987, de 22 de diciembre, FJ 3; y recogida y matizada en otras posteriores como, por ejemplo, la STC 153/1994), en virtud de la cual, aunque no es función del Tribunal Constitucional controlar la legalidad de los reglamentos, sí puede determinar si algún precepto reglamentario lesiona directamente un derecho fundamental amparable. Y, después de transcribir algunos pasajes de las SSTC 47/1990 (FJ 7) y 153/1994 (FJ 6), la representación pública hace una interpretación de la citada doctrina en el sentido de que, mientras que conforme a la STC 209/1987 era condición necesaria y suficiente para que existiera una violación del derecho fundamental a la igualdad el que un reglamento —ilegalmente— excluyera del disfrute de un derecho a una clase o grupo de personas que no había sido excluida por el legislador, en cambio, para la STC 153/1994, la posible ilegalidad del reglamento, que se pueda deducir de su simple cotejo con el texto de la ley, ha pasado a ser una condición necesaria, aunque no suficiente, pues para vulnerar el art. 14 CE no basta ya con la existencia de una diferencia entre el texto legal y el reglamentario, sino que es preciso además que la restricción reglamentaria ilegal carezca de una justificación objetiva y razonable.

Sentado lo anterior, el Abogado del Estado manifiesta a continuación las razones por las que considera que cada uno de los preceptos reglamentarios impugnados respeta el art. 14 CE:

a) Comienza, en primer lugar, por el art. 52.2 c) del Real Decreto 214/1999, y señala que, tal y como advierte el fundamento jurídico 6 de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, si como pretende la recurrente se suprime la oración “siempre que se adquieran independientemente de ésta”, la situación de los potenciales contribuyentes que pueden beneficiarse de la deducción resultaría empeorada, puesto que en tal hipótesis nunca se consideraría adquisición de vivienda la de plazas de garaje (con excepción de las compradas con la vivienda con un máximo de dos), jardines, parques, piscinas o cualquier otro elemento, siendo indiferente que se adquirieran junto con la vivienda o independientemente. En cambio, si se mantiene el texto reglamentario, quedan excluidas de la deducción sólo las adquisiciones independientes de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas o cualquier otro elemento, pero gozan de ella las adquisiciones de tales elementos junto con la vivienda, si bien el beneficio de las plazas de garaje se limita a un máximo de dos. Y de lo anterior deduce la representación pública que lo que realmente busca la recurrente es una redacción distinta del precepto impugnado, algo que, conforme al art. 71.2 LJCA le está prohibido a los Tribunales contencioso-administrativos.

Realmente, a juicio del Abogado del Estado, lo que hace el art. 52.2 del Reglamento del impuesto es una interpretación extensiva y favorable al contribuyente del art. 55.1 de la Ley del impuesto que refiere el beneficio fiscal a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, y califica como tal la residencia efectiva, estable y continuada por más de tres años. El precepto reglamentario no restringe el derecho concedido por el legislador, sino que lo amplia en relación con las plazas de garaje, pues, obviamente en ellas no se reside estable y continuadamente. Y cuando por vía reglamentaria se desarrolla generosamente un beneficio fiscal concedido por el legislador, incluso más allá de los estrictos términos legales, es evidente que debe concederse un amplio margen de apreciación a la Administración a la hora de trazar los límites del beneficio, sin exigirle que lleve al máximo el beneficio. Por esta razón, el hipotético comprador de plazas de garaje que no puede acogerse a la deducción por inversión en vivienda habitual está normativamente colocado en pie de igualdad con la inmensa mayoría de los demás contribuyentes al efecto de cumplir el deber constitucional del art. 31.1 CE; contribuyentes para quienes el dinero invertido en bienes tal vez más necesarios para la vida que las plazas de garaje (el mobiliario de la casa, la educación propia o la de los hijos, un automóvil incluso para quien vive lejos de su trabajo sin comunicaciones aceptables) no es más que una simple aplicación de renta que no goza de favor especial alguno.

En suma, desde la perspectiva de la igualdad tributaria, para el Abogado del Estado, lo verdaderamente necesitado de justificación sería el por qué la adquisición, junto con la vivienda, de una o dos plazas de garaje, ha de disfrutar de ese beneficio y no por qué la deducción no alcanza a las plazas de garaje que se adquieren independientemente de la vivienda habitual. De hecho, esta exclusión goza de cierta justificación objetiva y razonable: la adquisición conjunta de vivienda y plaza de garaje no sólo suele hacerse, en la práctica contractual, mediante precio global que no distingue entre una y otra, sino que, además, la adquisición simultánea de ambas puede tomarse, en el caso normal (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6; y 47/2001, de 15 de febrero, FJ 6), como signo o indicio de que las plazas están al servicio de la vivienda. Por el contrario, en la adquisición independiente de las plazas de garaje, el caso normal suele ser el contrario: la adquisición por comodidad o como colocación rentable de capitales con vistas a su posterior arrendamiento o reventa. Ahora bien, exista una u otra razón, para el Abogado del Estado, más que estar en presencia de una auténtica cuestión constitucional de igualdad, se está debatiendo si la solución reglamentaria tiene algún fundamento de razonabilidad o es puramente arbitraria; debate que no tiene que ver con el art. 14 CE sino con la interdicción de la arbitrariedad del art. 9.3 CE, que no goza de la protección del amparo constitucional (arts. 53.2 CE, y 41.1 y 3 LOTC).

b) En segundo lugar, analiza el Abogado del Estado la lesión del principio de igualdad que la demandante imputa a los apartados 1 a), 1 c), 2 a) y 2 c) del art. 53 del Reglamento del impuesto. A tal fin, precisa ante todo que lo que está en discusión es únicamente la determinación de los supuestos en los que a la inversión en vivienda habitual se les aplica el porcentaje de deducción general del 15 por 100 o el porcentaje de deducción incrementado (el 25 ó 20 por 100 sobre las primeras 750.000 pesetas o 4.507,59 €, y el 15 por 100 sobre las restantes 750.000 pesetas o 4.507,59 €), debiendo tenerse en cuenta a tal fin que la Ley del impuesto —art. 55— ha apoderado expresamente al Reglamento para establecer las “condiciones y requisitos” en orden a la aplicación de aquel porcentaje incrementado cuando se recurre a la financiación ajena.

Pues bien, precisa la representación pública, en primer término, que los apartados del art. 53 de la norma reglamentaria ahora analizados se amparan en la habilitación que hace el art. 55 de la Ley del impuesto, por lo que invocar el art. 14 CE para extender o ampliar un “beneficio sobre el beneficio” como son los porcentajes incrementados de deducción por inversión en vivienda habitual, aparte de que carece de justificación, representa más un problema de razonabilidad propio del campo del art. 9.3 CE (interdicción de la arbitrariedad) que del art. 14 CE.

Dicho lo que antecede, el Abogado del Estado analiza el requisito reglamentario —en orden a la aplicación de los porcentajes incrementados de deducción— de que la financiación ajena supere el 50 por 100 del valor de adquisición o rehabilitación. Y sobre esta particular, destaca que el mayor beneficio se aplica a los contribuyentes que, en el caso normal, demuestran menor capacidad de ahorro revelada por su mayor dependencia de la financiación ajena. Es decir, a quienes socialmente aparecen más necesitados de mayor ayuda fiscal. Y, a su juicio, parecido fundamento puede hallarse en el requisito relativo a la no amortización de más del 40 por 100 del importe de las cantidades financiadas durante los tres primeros años de vigencia del préstamo, pues la superación de ese porcentaje pone de manifiesto la escasa dependencia del contribuyente respecto de la financiación ajena. Así, mediante el juego de ambos de requisitos se limitan las economías de opción, habida cuenta que con tipos de interés bajos puede ser rentable fiscalmente endeudarse limitadamente, o durante algunos ejercicios, en la adquisición o rehabilitación de vivienda propia. Existe, en consecuencia, una finalidad legítima y razonable que justifica no sólo la adopción de una norma limitativa de las economías de opción (véase, la STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6), sino también, el uso dado por la norma reglamentaria a la habilitación legal.

c) En tercer lugar, y con relación al párrafo segundo del art. 53.1 del Reglamento del impuesto, que impide que los porcentajes incrementados de deducción por inversión en vivienda habitual se apliquen a la construcción o ampliación de la misma, o a las cantidades depositadas en cuentas-vivienda, a juicio del Abogado del Estado son de aplicación los mismos argumentos que acaba de expresar para los apartados 1 a), 1 c), 2 a) y 2 c) del art 53 del Reglamento. En efecto, la construcción y la ampliación de vivienda son extensiones reglamentarias a la adquisición en sentido propio —único supuesto fijado por el legislador para la aplicación del beneficio tributario— en el marco de la habilitación del art. 55 de la norma legal del impuesto para la regulación de los requisitos y condiciones en orden a la procedencia de los porcentajes incrementados de deducción.

La finalidad de protección de los socialmente más necesitados y de limitar economías de opción justifica, a juicio del Abogado del Estado, la exclusión en la aplicación de los porcentajes incrementados a la ampliación y a la construcción de la vivienda. A la primera, porque exige tener una vivienda y no puede reprocharse que el disfrute de los porcentajes incrementados se reserve para quienes adquieren su única vivienda habitual y, a la segunda, porque supone entregar cantidades a cuenta o el pago directo de los gastos de ejecución, lo que implica una mayor capacidad financiera –y mayor capacidad de asumir riesgos– que la compra de una vivienda ya terminada acudiendo a la financiación ajena.

d) Finalmente, analiza el Abogado del Estado la lesión del principio de igualdad que, según la recurrente, se produce también en la redacción del art. 54.2.b del Reglamento del impuesto, relativo al plazo de duración de las cuentas-vivienda. Pues bien, con relación a esta vulneración, señala, en primer lugar, que la previsión reglamentaria es consecuencia de la habilitación legal —recogida en el art. 55— para la fijación de los “los requisitos de formalización y disposición” de las cuentas-vivienda. Destaca la representación pública, en segundo lugar, que la demanda desconoce la doctrina constitucional conforme a la cual la sucesión normativa no es causa de desigualdad constitucionalmente relevante (por ejemplo, STC 38/1995, de 13 de febrero, FJ 4). Precisa, en tercer lugar, que la justificación de este nuevo plazo —de cuatro años, en lugar del de cinco años previsto en la anterior normativa— responde a la fijación —en el año 1998— de un nuevo plazo de prescripción en materia tributaria de cuatro años (art. 64 de la Ley general tributaria, en la redacción por la disposición final primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero), por lo que si el plazo para aplicar los fondos de la cuenta-vivienda fuera quinquenal y el plazo de prescripción tributaria cuatrienal, el contribuyente tendría todo el derecho de sostener, caso de perder el derecho a la deducción, que sólo debería devolver las deducciones por inversión en vivienda correspondientes a los ingresos en cuenta de los últimos cuatro años, habiendo quedado prescrito el beneficio correspondiente a los ingresos en cuenta del primer año en que se aplicó la deducción.

En suma, termina el Abogado del Estado su tercera alegación con un “fundamento general para no conceder el amparo”: no existe ningún tratamiento normativo desfavorable en atención a un rasgo o circunstancia subjetiva de la clase, categoría o grupo maltratado, pues como señala la Sentencia del Tribunal Supremo recurrida —FJ 5—, lo que se invoca son “elementos objetivos y no datos subjetivos”, lo que nos aparta del ámbito del art. 14 CE para entrar en la esfera del art. 31.1 CE que no permite fundamentar pretensiones de amparo constitucional (SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 55/1998, de 16 de marzo, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4; 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 3; y 111/2001, de 7 de mayo, FJ 7).

En conclusión, señala el Abogado del Estado que “a la luz de todo cuanto hemos expuesto es patente que ninguna de las supuestas infracciones del art. 14 CE razonadas en la demanda de amparo tiene finalidad discriminatoria, entendiendo por tal la creación de un tratamiento normativo desfavorable en atención a un rasgo o circunstancia subjetiva de la clase, categoría o grupo maltratado. La mejor prueba de ello es que los preceptos reglamentarios están configurados de tal manera que sería perfectamente pensable que las situaciones comparadas tuvieran el mismo protagonista: la misma persona compra una plaza de garaje junto con la vivienda y luego otra de manera independiente; una misma persona financia sucesivas compras de viviendas habituales cumpliendo y sin cumplir las exigencias de las apartados 1º.a) y 1º.c) o 2º.a) y 2º.c) [hoy 1º.a), 1º.b), 2º.a) y 2º.b)] del art. 53 RIRPF, financia sucesivamente la adquisición de la vivienda y su posterior ampliación; una misma persona acude al sistema de cuenta-vivienda para la adquisición de dos viviendas habituales sucesivas, aplicando en un caso los fondos antes de que transcurran los cuatro años y en el otro cuando ya ha transcurrido ese plazo”.

10. El Fiscal formuló sus alegaciones por escrito registrado el día 20 de octubre de 2003, interesando la desestimación del recurso. Tras exponer los hechos que han dado lugar al presente proceso de amparo, pasa el Ministerio Fiscal a analizar cada una de las cinco imputaciones que la demandante hace a la normativa reglamentaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas y a la Sentencia recurrida.

Respecto de la primera impugnación, la del art. 52.2 c) del Reglamento del impuesto, que no considera adquisición de vivienda habitual las plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas que se hayan adquirido “independientemente de ésta”, entiende el Fiscal que lo que pretende la recurrente es que todos los contribuyentes puedan practicar la deducción correspondiente a dichos anexos abstracción hecha del momento en que se adquirieron (esto es, de forma dependiente o independiente de la vivienda habitual). Sin embargo, a su juicio, estimar el motivo conllevaría un efecto contrario al que se pretende obtener, pues con el texto que tiene el precepto reglamentario impugnado, la única forma de conseguir el efecto deseado por la ahora recurrente en amparo sería dándole una nueva redacción. Hacer esto, a saber, corregir la dicción de una norma reglamentaria es, sin embargo, algo que queda fuera del poder tanto de los órganos de la jurisdicción ordinaria (art. 71.2 LJCA) como del Tribunal Constitucional, que muchas veces ha manifestado, en relación con la cuestión de inconstitucionalidad, que lo que no puede hacer es completar el precepto, crear una nueva norma, ya que ésa es función exclusiva del legislador. En suma, para el Fiscal, como la finalidad que persigue la demandante no puede conseguirse con la anulación del inciso impugnado sino mediante la reconstrucción de la norma, y esto queda fuera de la competencia del Tribunal Constitucional, debe desestimarse el motivo.

La segunda impugnación es la del art. 53, apartados 1 a), 1 c), 2 a) y 2 c), del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este precepto reglamentario desarrolla el art. 55.1.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que establece unas deducciones especiales por adquisición de la vivienda habitual en los casos de utilización de financiación ajena “en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente”; condiciones y requisitos que se concretan en el art. 53 del Reglamento, que se titula “Condiciones de financiación de la vivienda habitual para la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados”. Pues bien, para el Fiscal resulta claro que los apartados impugnados tienen la finalidad de evitar la utilización abusiva del beneficio, dado que está proyectado para los supuestos más habituales de adquisición de vivienda con financiación ajena, que supone la financiación de la mayor parte del precio con una larga amortización. Teniendo en cuenta el supuesto normal de financiación ajena para las personas de poco o medio poder adquisitivo, que son los beneficiarios naturales de la previsión normativa legal, el Reglamento ha acotado los supuestos de concesión del beneficio para que se ajuste al perfil normal fijando unos límites que estima el Fiscal que están dentro del mandato legislativo y que son razonables para que la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados se concrete en los supuestos normales de financiación ajena, que son los que implícitamente contempla la Ley, evitándose así la utilización abusiva del beneficio por quienes no tienen necesidad de este tipo de financiación ajena.

La tercera impugnación se dirige contra el art. 53.1 c), párrafo segundo, del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que no permite la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados “en ningún caso, a las cantidades destinadas a la construcción o ampliación de la vivienda ni a las depositadas en cuenta vivienda”. Señalan tanto la recurrente en amparo como la Sala del Tribunal Supremo que la construcción y la ampliación se asimilan a la adquisición de la vivienda habitual en el art. 52.1 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero mientras la primera destaca que, una vez asimilados los conceptos, las situaciones deben ser iguales a todos los efectos, el Tribunal Supremo mantiene que, al ser la asimilación una creación del Reglamento, no es una situación rígida sino modulable, al menos por el mismo Reglamento que la creó, como sucede en este caso. Para el Fiscal, la apreciación de la Sala del Tribunal Supremo es más acertada que la de la demandante de amparo, pues las creaciones reglamentarias pueden acotarse y limitarse conforme convenga. Así, al asimilar el Reglamento la construcción o ampliación de vivienda a su adquisición está indicando que son conceptos distintos, pues, en otro caso, diría que la adquisición de vivienda comprende o incluye la construcción o ampliación de la misma. De esta manera, la existencia de diferencias entre uno y otro concepto justifica la aplicación de un régimen distinto, esto es, que pueda excluirse para los supuestos de construcción o ampliación de la vivienda la posibilidad de la deducción incrementada para la adquisición de viviendas con financiación ajena.

En cuanto a la siguiente impugnación, relativa a la variación del plazo de deducción de las cantidades depositadas en cuentas ahorro-vivienda, de cinco a cuatro años, que establece el art. 54.2 b) del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, recuerda el Fiscal que, conforme a la doctrina de este Tribunal Constitucional (entre otras, la STC 88/1991, de 25 de abril, FJ 2; y el ATC 1199/1988, FJ 3), no lesiona el principio de igualdad el hecho de que la normativa se adapte a las condiciones de cada momento histórico y, en consecuencia, no es contraria a dicho principio la desigualdad derivada de un cambio normativo o de una sucesión de disposiciones legales o reglamentarias. Por tanto, también debe rechazarse este motivo de recurso.

Finalmente, en cuanto a la alegada vulneración del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, entiende el Fiscal que no se cumple con los requisitos exigidos por la doctrina de este Tribunal, habida cuenta que la igualdad en la aplicación de la ley se refiere a hechos sustancialmente o esencialmente iguales que hayan sido resueltos de forma diferente por el mismo Tribunal, y no a la aplicación de doctrinas jurídicas. En el presente caso, sin embargo, la parte recurrente en amparo no aporta sentencias de la misma Sección de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo a los efectos de acreditar una desigual aplicación de la ley, sino que cita determinados fragmentos de los fundamentos de derecho de Sentencias del Tribunal Supremo (que se identifican únicamente con la fecha de la Sentencia y la referencia al Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi), incumpliendo así con su carga de aportar el término de comparación para poder realizar el juicio de igualdad, lo que debe conllevar la desestimación del motivo de amparo.

11. Por providencia de 23 de febrero de 2006, se fijó para la deliberación y votación de la presente Sentencia el día 27 del mismo mes y año.

II. Fundamentos jurídicos

1. Aunque formalmente el presente recurso de amparo se dirige contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la demandante contra el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobaba el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la crítica central se refiere a varios preceptos del citado Reglamento, en su redacción originaria, todos ellos relativos a la deducción por inversión en vivienda habitual en el mencionado impuesto, a los que se atribuye la lesión del derecho a la igualdad en la ley reconocido en el art. 14 CE, al establecer varias discriminaciones en la aplicación de aquella deducción sobre la base de diferencias carentes de una justificación razonable. Igualmente, la demanda de amparo atribuye a la resolución judicial impugnada un doble lesión: de un lado, la del derecho a la igualdad en la ley (art. 14 CE), en la medida que el órgano judicial no ha reparado las lesiones que se imputan a la norma reglamentaria; y, de otro lado, la del derecho a la igualdad, pero esta vez, en la aplicación de la ley, al haberse apartado el órgano judicial de su doctrina precedente sin motivación alguna justificativa del cambio de criterio.

Tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, sin embargo, interesan la desestimación del amparo, al coincidir ambos en que ni la norma reglamentaria incurre en las discriminaciones que se le atribuyen, ni la resolución judicial impugnada cambia de criterio de forma injustificada en la materia.

2. Antes de entrar a analizar las vulneraciones alegadas por la parte recurrente es necesario realizar dos precisiones relativas a la posible falta de legitimación de la organización demandante de amparo, y a la circunstancia de que el recurso se dirige directamente contra algunos preceptos del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En este caso, no cabe duda —como reconoce el propio Abogado del Estado— de que concurre el requisito de la legitimación, dado que las organizaciones de consumidores no sólo son un instrumento de representación y defensa de intereses concretos de sus asociados, sino también de representación y defensa de intereses colectivos de los usuarios (SSTC 73/2004, de 22 de abril, FJ 5; y 219/2005, de 12 de septiembre, FJ 2). En efecto, como dijimos en la STC 73/2004, precisamente en relación con la organización ahora recurrente en amparo, las asociaciones de consumidores y usuarios, por expresa previsión legal, “están legitimadas para representar a sus asociados y ejercer las correspondientes acciones en defensa de los mismos, esto es, para representar y defender los derechos e intereses de sus asociados como intereses distintos de los de la propia asociación o de los intereses generales de los consumidores y usuarios” (arts. 51 CE; 20.1 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, general para la defensa de los consumidores y usuarios; y 16 del Real Decreto 825/1990, de 22 de junio, por el que se regula el derecho de representación, consulta y participación de los consumidores y usuarios a través de sus asociaciones).

En conclusión, la Organización de Consumidores y Usuarios ahora recurrente no sólo está legitimada, por virtud de lo dispuesto en el art. 7.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ), para defender ante la jurisdicción ordinaria tanto los derechos e intereses colectivos de los consumidores y usuarios, como “los derechos e intereses de cada uno de los asociados” (SSTC 90/2001, de 2 de abril, FJ 4; y 73/2004, de 22 de abril, FJ 5), sino que, de conformidad con los arts. 162.1 b) CE y 46.1 b) LOTC, puede impetrar la protección de los mismos, cuando esté en juego un derecho fundamental, claro está, ante esta jurisdicción constitucional.

3. Por otra parte, como hemos anticipado, también es necesario realizar alguna consideración en relación con el hecho de que la recurrente imputa directamente a una disposición de carácter general (el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas), la lesión de derechos fundamentales sin acto aplicativo de ningún tipo.

En este sentido, debe recordarse que es doctrina reiterada de este Tribunal que el objeto del recurso de amparo ha de referirse necesariamente a lesiones concretas y efectivas de derechos fundamentales (entre otras muchas, SSTC 167/1986, de 22 de diciembre, FJ 4; 363/1993, de 13 de diciembre, FJ 4; 52/1992, de 8 de abril, FJ 1; y 78/1997, de 21 de abril, FJ 3). Este carácter esencialmente subjetivo que lo define impide que este proceso pueda ser considerado una vía adecuada para realizar el control abstracto de la constitucionalidad de ninguna clase de normas, concretamente, en lo que ahora importa, de las reglamentarias (SSTC 40/1982, de 30 de junio, FJ 3; y 123/1987, de 15 de julio, FJ 1), pues ese control corresponde hacerlo a los jueces de la jurisdicción ordinaria (en este caso, al Tribunal Supremo, al tratarse de una disposición general del Gobierno) y no al Tribunal Constitucional.

Por consecuencia, para que una disposición de carácter general pueda constituirse en objeto de un recurso de amparo sin mediación de acto aplicativo alguno es necesario que la lesión constitucional derive, directa e inmediatamente, de la propia norma reglamentaria. En este sentido, aunque es cierto que en algunas ocasiones hemos negado la posibilidad de recurrir en amparo disposiciones de carácter general sin mediación de acto aplicativo, ello fue porque no habíamos apreciado una conexión entre la disposición general impugnada y la efectiva lesión de derechos fundamentales, pretendiéndose realmente un enjuiciamiento en abstracto de la disposición general (por ejemplo, en SSTC 40/1982, de 30 de junio, FJ 3; 95/1985, de 9 de julio, FJ 3; 111/1985, de 11 de octubre, FJ 2; 131/1985, de 22 de octubre, FJ 2; y 141/1985, de 22 de octubre, FJ 1). Ahora bien, hemos venido admitiendo la viabilidad del recurso de amparo como un instrumento apto para reparar lesiones de derechos fundamentales derivadas de una disposición de carácter general cuando la violación del derecho o libertad de carácter fundamental le es imputable directa e inmediatamente sin necesidad de mediación de un acto aplicativo (por ejemplo, SSTC 31/1984, de 7 de marzo, FJ 4; 141/1985, de 22 de octubre, FJ 1; 162/1985, de 29 de noviembre , FJ 1; 123/1987, de 15 de julio, FJ 1; 143/1994, de 9 de mayo , FJ 4; 153/1994, de 23 de mayo, FJ 4; 45/2004, de 23 de marzo, FJ 3; y ATC 319/1994, de 21 de noviembre, FJ 3).

En consecuencia, la Organización de Consumidores y Usuarios recurrente está legitimada para formular el presente recurso de amparo dirigido contra una disposición de carácter general —ex art. 43 LOTC—, habida cuenta de que la lesión de derechos fundamentales se imputa directamente a la citada disposición sin necesidad de la existencia de un acto aplicativo y de que el derecho fundamental que se dice efectiva y concretamente lesionado —el derecho a la igualdad del art. 14 CE— es uno de los que, conforme al art. 53.2 CE, es susceptible de amparo constitucional.

4. Hechas las precisiones anteriores, debe analizarse, en primer lugar, la queja relativa a la desigual aplicación de la ley (art. 14 CE), en la que, a juicio de la recurrente, ha incurrido la Sentencia del Tribunal Supremo impugnada porque, de estimarse, daría lugar a la retroacción de las actuaciones, siendo así que es doctrina de este Tribunal la de que resulta prioritario el examen de aquellas quejas de las que pueda derivarse una retroacción de actuaciones, pues de estimarse alguna de ellas resulta improcedente el examen de las de otra clase (entre las últimas, SSTC 53/2005, de 14 de marzo, FJ 2; 59/2005, de 14 de marzo, FJ 2; 72/2005, de 4 de abril, FJ 1; 130/2005, de 23 de mayo, FJ 2; 151/2005, de 6 de junio, FJ 2; 152/2005, de 6 de junio, FJ 2; 166/2005, de 20 de junio, FJ 2; 172/2005, de 20 de junio, FJ 2; 191/2005, de 18 de julio, FJ 2; 203/2005, de 18 de julio, FJ 2; 227/2005, de 12 de septiembre, FJ 3; 237/2005, de 26 de septiembre, FJ 2; 245/2005, de 10 de octubre, FJ 2; 268/2005, de 24 de octubre, FJ 4; y 337/2005, de 20 de diciembre, FJ 2).

Sobre el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) existe una nutrida jurisprudencia de este Tribunal conforme a la cual venimos exigiendo de una manera constante que para que pueda apreciarse su vulneración deben concurrir los siguientes requisitos: en primer lugar, la acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las precedentes decisiones del mismo órgano judicial que, en casos sustancialmente iguales, hayan resuelto de forma contradictoria; en segundo lugar, la existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, la “referencia a otro”, lo que excluye la comparación consigo mismo; en tercer lugar, la identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de Sección, al considerarse éstas como órganos jurisdiccionales con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación judicial de la ley y, finalmente, la ausencia de toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, bien para separarse de una línea doctrinal previa y consolidada, bien con quiebra de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre las últimas, SSTC 132/2005, de 23 de mayo, FJ 3; 146/2005, de 6 de junio, FJ 5; y 164/2005, de 20 de junio, FJ 8).

Y más concretamente venimos declarando que cuando se alega la desigualad en la aplicación de la ley pesa la carga de la prueba sobre el recurrente que habrá de aportar los términos de comparación adecuados (SSTC 102/1999, de 31 de mayo, FJ 2, y 111/2001, de 7 de mayo, FJ 2, y ATC 176/2005, de 5 de mayo), lo que, como con acierto señalan el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado, no ha hecho aquí la demandante que se limita a entresacar algunos párrafos de las Sentencias del Tribunal Supremo que se citan, sin aportar el texto completo que sería necesario para poder concluir que los precedentes habían resuelto casos sustancialmente iguales.

Independientemente de ello, ha de añadirse que todas las Sentencias del Tribunal Supremo citadas como contraste por la recurrente acogen supuestos distintos del analizado, aun cuando el objeto de las mismas verse sobre temas conexos (como, por ejemplo, la aplicación de beneficios fiscales o los fines extrafiscales de los mismos). En efecto, si el objeto del recurso contencioso-administrativo que ha dado lugar a la Sentencia impugnada en el presente proceso constitucional era la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (supuestos, requisitos, etc.), las Sentencias de contraste citadas por la recurrente corresponden a materias diversas como la exigencia de reserva de ley para el establecimiento, supresión o prórroga de beneficios fiscales (STS de 17 de abril de 1991, 4 de junio de 1991, 8 de julio de 1991, 25 de marzo de 1992 y 21 de abril de 1992); la exención de las operaciones financieras en el impuesto sobre el valor añadido (STS de 3 de noviembre de 1997) o en el impuesto sobre actos jurídicos documentados (STS de 3 noviembre de 1997); la aplicación a las sociedades laborales de beneficios fiscales previstos en la Ley general de cooperativas (STS de 3 de octubre de 1998); la regulación reglamentaria de la deducción de determinados gastos en el impuesto sobre sociedades (STS de 27 de diciembre de 1990); la incompatibilidad entre la deducción por inversión en vivienda habitual y la exención por reinversión en la adquisición de la vivienda habitual (STS de 30 de mayo de 1998); el establecimiento de requisitos para la aplicación de la exención de los vehículos industriales en el impuesto sobre el lujo (Sentencia de 20 de marzo de 1991); la deducción por innovaciones tecnológicas en el impuesto sobre sociedades (STS de 3 de noviembre de 1994); las exenciones de las importaciones en el impuesto sobre el valor añadido (STS de 15 de marzo de 1995); la exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las operaciones de disolución de sociedades (STS de 13 de febrero de 1997); la exención de determinados rótulos en el impuesto municipal sobre la Publicidad (STS de 16 de julio de 1997); el ejercicio del derecho a la deducción en el impuesto sobre el valor añadido (STS de 18 de julio de 1997); la determinación de la forma de cálculo de la base de la retenciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (STS de 19 de mayo de 2000); así como, finalmente, los fines extrafiscales de los tributos (SSTS de 14 de julio de 1995, de 20 de enero de 1996, de 30 de mayo de 1999 y de 19 de mayo de 2000).

Por tanto, no aportando la recurrente ninguna Sentencia de contraste sobre los temas objeto de debate en el proceso contencioso-administrativo, debe concluirse que no ha quedado acreditada la existencia de un tertium comparationis, es decir, de supuestos sustancialmente iguales en los que el mismo órgano judicial haya resuelto de una forma contradictoria. Y no sirve tampoco para fundamentar un juicio de desigual aplicación de la ley la propia Sentencia impugnada que la demandante cita también como de contraste (STS de 11 de marzo de 2000, en relación con la determinación de las fuentes de financiación en la adquisición de la vivienda habitual), dado que, aparte de que esta resolución judicial incumple el requisito de la “alteridad”, esto es, de la “referencia a otro”, que impide la comparación consigo mismo, tampoco el tema citado es “sustancialmente igual” a los planteados en la presente demanda de amparo.

En suma, debe rechazarse la vulneración del art. 14 CE, en su modalidad de desigual aplicación de la ley, al no haberse acreditado la existencia de resoluciones procedentes del mismo órgano judicial que, en casos sustancialmente iguales, han resuelto de forma contradictoria.

5. Descartada la lesión del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, procede seguidamente examinar la queja de la Organización de Consumidores y Usuarios relativa al pretendido trato discriminatorio, lesivo del art. 14 CE, que varios preceptos del Real Decreto 214/1999 dispensarían a algunos sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en relación con la deducción en la cuota del citado impuesto por inversión en vivienda habitual.

En particular, como se ha expuesto detalladamente en los antecedentes, considera la recurrente en amparo que el art. 52.2.c) del citado Reglamento, sin ninguna justificación “jurídica, social o económica”, favorece a quienes han adquirido una plaza de garaje conjuntamente con su vivienda habitual (que tienen derecho a la deducción), frente a quienes la han comprado de forma independiente (que no lo tienen); que las letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del art. 53 del Real Decreto 214/1999, excediéndose de la habilitación concedida por el art. 55.1.1 b) de la Ley 40/1998, no permiten aplicar los porcentajes de deducción incrementados previstos en dicho precepto —y, por tanto, discriminan— a los sujetos pasivos del impuesto que para la adquisición o rehabilitación de las viviendas, o para la adecuación de las mismas (minusválidos), bien utilizan menos de un determinado porcentaje de financiación ajena (el 50 y el 30 por 100, respectivamente), bien amortizan durante los tres primeros años más de una cierta cantidad del préstamo contratado (el 40 por 100); que el art. 53.1 c), párrafo segundo, del mismo Real Decreto 214/1999, sin motivación razonable, discrimina a quienes acuden a la financiación ajena para construir o ampliar sus viviendas (que no pueden aplicar los citados porcentajes de deducción incrementados) frente a quienes solicitan el crédito para adquirirlas o rehabilitarlas (que pueden aplicar dichos porcentajes); y, en fin, que el art. 54.2 b) de dicho Real Decreto da un trato más gravoso a los contribuyentes que proceden a la apertura de una cuenta ahorro-vivienda una vez entrado en vigor aquél (quienes, para tener derecho a la deducción por las cantidades depositadas en tales cuentas, tienen un plazo de cuatro años a contar desde su apertura para adquirir o rehabilitar la vivienda), que a los que abrieron la cuenta ahorro-vivienda al amparo del anterior régimen [quienes, en virtud del art. 33.2 b) del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, gozaban de un plazo de cinco años para adquirir o rehabilitar la vivienda]; preceptos los citados del Reglamento aprobado por Real Decreto 214/1999, que hoy corresponden a los arts. 54.2 c), 55.1.1 y 2 a) y c) y 56.2 b) del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.

Pues bien, planteadas en los términos que acabamos de señalar las quejas de discriminación es evidente que la demanda de amparo tampoco puede prosperar en este punto. En efecto, ante todo, deben rechazarse de plano las tachas de inconstitucionalidad que la demanda de amparo atribuye a las letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del art. 53, así como al art. 54.2 b), ambos del Real Decreto 214/1999. La queja respecto de los citados apartados del art. 53 no puede prosperar porque, aunque la demanda de amparo invoca formalmente el principio de igualdad del art. 14 CE, lo que materialmente viene a denunciar es que, al fijar dichos apartados, sin habilitación legal, unos límites cuantitativos y temporales en los préstamos obtenidos para la adquisición de la vivienda para poder aplicar los porcentajes de deducción previstos en el art. 55.1.1 b) de la Ley 40/1998, el Reglamento vulnera el principio de legalidad tributaria que en materia de deducciones recoge el art. 133.3 CE; y dicho principio, por imperativo de los arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC, queda extramuros del proceso de amparo, como reiteradamente ha declarado este Tribunal (por todas, STC 26/2001, de 29 de enero, FJ 2), al no encontrarse entre los derechos y libertades reconocidos en los arts. 14 a 30 CE.

Por lo que al art. 54.2 b) del Real Decreto 214/1999 respecta, amén de que la recurrente en amparo reclama un derecho al mantenimiento de un determinado régimen fiscal que este Tribunal viene rechazando [SSTC 1/2001, de 15 de febrero, FJ 1; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 c); 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 134/1996, de 22 de julio, FJ 3; 15/1990, de 4 de octubre, FJ 8; y 126/1987, de 16 de julio, FJ 11], es evidente que la desigualdad que indudablemente crea dicho precepto al reducir de cinco a cuatro años el plazo para adquirir o rehabilitar la vivienda para poder deducir las cantidades depositadas en las cuentas ahorro–vivienda, es el resultado de una modificación normativa que, conforme viene señalando este Tribunal, no constituye, en sí misma, una infracción del derecho consagrado en el art. 14 CE, pues no es el transcurso del tiempo el que origina la diferencia de régimen, sino una sucesión de normas que responden a principios y condiciones diversas (SSTC 103/1984, de 12 de noviembre, FJ 3; 121/1984, de 12 de diciembre, FJ 2; 128/1989, de 17 de julio, FJ 3; AATC 152/1985, de 6 de marzo, FJ 4; 787/1985, de 13 de noviembre, FJ 2; 226/1987, de 25 de febrero, FJ 2; 237/1993, de 12 de julio, FJ 2; 112/1996, de 29 de abril, FJ 3).

6. Pero, además de los motivos expuestos, que no permiten acoger las alegaciones formuladas en relación con el art. 53, apartados 1 y 2, letras a) y c), y el art. 54.2 b), existe otra razón que impide apreciar que ninguno de los preceptos citados del Real Decreto 214/1999 vulnere el art. 14 CE.

A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el principio de igualdad “ante o en la Ley” impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable, o que resulte desproporcionada en relación con dicha finalidad. En este sentido, hemos señalado reiteradamente que lo que prohíbe el principio de igualdad, en suma, son las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios o juicios de valor generalmente aceptados; y que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 1/2001, de 15 de enero, FJ 3; 152/2003, de 17 de julio, FJ 5 c); 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3; y 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3].

Sintetizada en estos términos nuestra doctrina general sobre el principio de igualdad, es necesario también recordar que no toda proclamación constitucional de dicho principio “es reconducible, sin más, a la efectuada por el art. 14 CE”; concretamente, en cuanto aquí interesa, no lo es la del principio de igualdad en materia tributaria consagrado en el art. 31.1 CE, tal como hemos declarado en diversas ocasiones (SSTC 111/2001, de 7 de mayo, FJ 7; 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 3; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 3; y 59/1997, de 18 de marzo, FJ 4, in fine; en el mismo sentido, STC 55/1998, de 16 de marzo, FJ 2; y ATC 1/2000, de 10 de enero, FJ 4). Y, así, la cuestión debatida en cada caso habrá de incardinarse en el ámbito de este último precepto cuando la “eventual contradicción con el principio de igualdad, no reside realmente en un trato desigual contrario al artículo 14 CE, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31.1 CE (SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ. 3; 55/1998, de 16 de marzo, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4; y 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 3)” (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 4).

En definitiva, aunque siempre que se denuncie que, sin justificación objetiva y razonable, índices de capacidad económica idénticos son objeto de un gravamen diverso, la alegación habrá de situarse en el ámbito del art. 31.1 CE, sólo cuando el fundamento del diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir resida en razones subjetivas, la cuestión habrá de anclarse, asimismo, en la esfera del art. 14 CE y, por ende, será susceptible de ser examinada en la vía de amparo.

7. Sentado lo anterior, lo primero que tenemos que señalar es que, en la medida en que la Organización de Consumidores y Usuarios sustenta la vulneración del principio de igualdad en el diferente tratamiento que en las deducciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas —y, por ende, en el gravamen del tributo— otorgan en supuestos idénticos los arts. 52.2 c), 53.1 a), 53.1 c), 53.2 a), 53.2 c) y 54.2 b) del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, resulta evidente que el presente recurso de amparo debe situarse, claramente, en el ámbito del art. 31.1 CE, precepto que, como venimos afirmando, conecta de manera inescindible la igualdad con los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en dicho precepto constitucional (entre otras, SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4; 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3; 255/2004, de 23 de diciembre, FJ 4; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5; y 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3).

Ahora bien, como acertadamente señala el Abogado del Estado, resulta igualmente evidente que el diferente trato que en el gravamen del impuesto sobre la renta de las personas físicas establecen los citados preceptos reglamentarios no se fundamenta en una circunstancia subjetiva (como, por ejemplo, sucedía en los supuestos enjuiciados en la STC 57/2005, de 14 de marzo), sino exclusivamente en elementos objetivos, concretamente, que la compra de los anexos se produzca de forma conjunta o separada de la adquisición de vivienda habitual [art. 52.2 c)], que se cumplan o no determinados límites cuantitativos (porcentaje de financiación ajena) y temporales (cantidad amortizada en los tres primeros años) en los préstamos obtenidos para la financiación de la vivienda [las letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del art. 53], que se solicite el préstamo para adquirir o rehabilitar la vivienda o, por el contrario, para construirla o ampliarla [art. 53.1 c), párrafo segundo] y, en fin, el momento en que el sujeto pasivo ha procedido a la apertura de la cuenta ahorro-vivienda (art. 54.2 b).

Pues bien, no siendo de naturaleza subjetiva las razones por las que los citados preceptos del Real Decreto 214/1999 tratan de manera desigual a unos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas físicas frente a otros, es claro que no resulta concernido el art. 14 CE, razón por la cual el proceso constitucional que enjuiciamos debe situarse exclusivamente en la esfera del art. 31.1 CE. “Y, por tanto, la conclusión última sólo puede ser, a la luz de la doctrina antes expuesta, que nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales, como el recurso o la cuestión de inconstitucionalidad” (entre muchas otras, SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4), al no encontrarse el citado art. 31.1 CE entre los derechos y libertades reconocidos en los arts. 14 a 29 CE, más la objeción de conciencia del art. 30 CE (arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC)

Fallo

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCION DE LA NACION ESPAÑOLA,

Ha decidido

Denegar el amparo solicitado por la Organización de Consumidores y Usuarios (OCU).

Publíquese esta Sentencia en el “Boletín Oficial del Estado”.

Dada en Madrid, a veintisiete de febrero de dos mil seis.

Identificación
Jurisdiction Sala Primera
Judges

Doña María Emilia Casas Baamonde, don Javier Delgado Barrio, don Roberto García-Calvo y Montiel, don Jorge Rodríguez-Zapata Pérez, don Manuel Aragón Reyes y don Pablo Pérez Tremps.

BOE (Official State Gazzete) number and date [Num, 77 ] 31/03/2006
Type and record number
Date of the decision 27/02/2006
Synthesis and summary

Descriptive Synthesis

Promovido por la Organización de Consumidores y Usuarios (OCU) respecto a la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que estimó parcialmente su impugnación del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999.

Analytical Synthesis

Supuesta vulneración del derecho a la igualdad: sentencias que no contradicen precedentes; desarrollo reglamentario de la deducción tributación por inversión en vivienda habitual.

  • 1.

    No siendo de naturaleza subjetiva las razones por las que los preceptos del Real Decreto 214/1999 tratan de manera desigual a unos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas físicas frente a otros, es claro que no resulta concernido el art. 14 CE [FJ 7].

  • 2.

    El diferente trato se fundamenta en elementos objetivos: compra de anexos de forma conjunta o separada de la adquisición de vivienda habitual, porcentaje de financiación ajena y cantidad amortizada en los tres primeros años, solicitud del préstamo para adquisición o rehabilitación o, por contra, para construcción o ampliación y momento de apertura de la cuenta ahorro-vivienda [FJ 7].

  • 3.

    Doctrina constitucional sobre igualdad en la aplicación de la ley [FJ 4].

  • 4.

    Las Sentencias del Tribunal supremo citadas como contraste acogen supuestos distintos del analizado, aun cuando el objeto de las mismas verse sobre temas conexos [FJ 4].

  • 5.

    La Organización de Consumidores y Usuarios está legitimada para formular el presente recurso de amparo dirigido contra una disposición de carácter general, el RD 214/1999, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF [FJ 3].

  • 2- Challenged resolutions and administrative regulations
  • Mentioned regulations
  • Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas
  • Artículo 53.1 epígrafes a), c)
  • Artículo 53.2 epígrafes a), c)
  • Artículo 54.2 b)
  • Constitución española, de 27 de diciembre de 1978
  • Artículo 14 (igualdad en la aplicación de la ley), ff. 2, 4 a 6
  • Artículo 14 (igualdad en la ley), ff. 4 a 7
  • Artículos 14 a 29 y 30.2, f. 5
  • Artículo 29, f. 7
  • Artículo 30, f. 7
  • Artículo 31.1, ff. 6, 7
  • Artículo 51, f. 2
  • Artículo 53.2, ff. 3, 5, 7
  • Artículo 133.3, f. 5
  • Artículo 162.1 b), f. 2
  • Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre. Tribunal Constitucional
  • Artículo 41.1, f. 5
  • Artículo 43, f. 3
  • Artículo 46.1 b), f. 3
  • Ley 26/1984, de 19 de julio. General para la defensa de los consumidores y usuarios
  • Artículo 20.1, f. 2
  • Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio. Poder judicial
  • Artículo 7.3, f. 2
  • Real Decreto 825/1990, de 22 junio. Derecho de representación, consulta y participación de los consumidores y usuarios a través de sus asociaciones
  • Artículo 16, f. 2
  • Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre. Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas y modificación de otras normas tributarias
  • Artículo 33.2 b), f. 5
  • Ley 40/1998, de 9 de diciembre. Impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias
  • Artículo 55.1.1 b), f. 5
  • Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas
  • En general, ff. 1, 3
  • Artículo 52.2 c), ff. 5, 7
  • Artículo 53 apartados 1, 2 epígrafes a), c), ff. 5 a 7
  • Artículo 53.1 c) párrafo 2, ff. 5, 7
  • Artículo 54.2 b), ff. 5 a 7
  • Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio. Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas
  • Artículo 54.2 c), f. 5
  • Artículo 55.1.1, f. 5
  • Artículo 55.1.2 apartados a), c), f. 5
  • Artículo 56.2 b), f. 5
  • Constitutional concepts
  • Material concepts
  • Procedural concepts
  • Visualization
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