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La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por don Carles Viver Pi-Sunyer, Presidente, don Rafael de Mendizábal Allende, don Julio Diego González Campos, don Tomás S. Vives Antón, don Vicente Conde Martín de Hijas y don Guillermo Jiménez Sánchez, Magistrados, ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

SENTENCIA

En el recurso de amparo núm. 1587/99, promovido por Inversora Tamarindo, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don José C. Peñalver Galcerán y asistido del Letrado don José María Lafuente Balle, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 19 de marzo de 1999 recaída en el recurso contencioso- administrativo núm. 713/97. Han intervenido el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado. Ha sido Ponente el Magistrado don Carles Viver Pi-Sunyer, quien expresa el parecer de la Sala.

I. Antecedentes

1. Por escrito registrado en el Juzgado de guardia el 12 de abril de 1999, don José C. Peñalver Galcerán, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad Inversora Tamarindo, S.A., interpuso recurso de amparo contra la resolución indicada en el encabezamiento de esta Sentencia.

2. Los hechos en los que se fundamenta la demanda son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) La recurrente presentó las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al segundo y tercer trimestre del ejercicio 1994 extemporáneamente. Como consecuencia de ello y en aplicación de lo dispuesto en el art. 61.2 de la Ley General Tributaria, tras la redacción que le dio la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991, la Administración tributaria le giró dos liquidaciones aplicando a las cuotas ingresadas un recargo del 50 por 100 y del 10 por 100, respectivamente.

b) Presentada reclamación económico-administrativa contra las anteriores liquidaciones, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares dictó Resolución desestimatoria con fecha de 28 de febrero de 1997.

c) Contra la referida resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo. Por Sentencia núm. 191, de 19 de marzo de 1999 (recurso núm. 713/97), el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares desestimó el recurso interpuesto.

3. En la demanda de amparo se aduce que los recargos del 50 por 100 y del 10 por 100 previstos en el art. 61.2 LGT, en la redacción dada a este precepto por la Disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, tienen carácter sancionatorio y por ello se alega que al haber sido impuestos de plano vulneran el derecho que consagra el art. 24 CE. Por otra parte se sostiene que al ser estos recargos sanciones administrativas vulneran el principio de legalidad penal establecido en el art. 25 CE. La entidad recurrente en amparo considera además que la aplicación de estos recargos vulnera el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras que consagra el art. 9.3 CE. En la demanda de amparo se afirma que, como la Disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991 entró en vigor el 1 de enero de 1992, los recargos que establece esta norma no pueden ser aplicados sobre cuotas impositivas devengadas antes del 31 de diciembre de 1991. Junto a estas infracciones se alega también vulneración del art. 31.3 CE.

4. Mediante providencia de 28 de julio de 1999, la Sala Segunda de este Tribunal, de conformidad con lo previsto en el art. 11.2 LOTC, acordó admitir a trámite la demanda de amparo y en aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC dirigir atenta comunicación al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares y a la Agencia Estatal Tributaria, a fin de que, en un plazo no superior a diez días, remitieran certificación o copia adverada de las actuaciones correspondientes al expediente seguido sobre impugnación por el recurrente de las liquidaciones núms. A076019552000032-3 y A076019552000031-2 giradas por la Administración tributaria por ingresos fuera de plazo del IVA correspondientes al segundo y tercer trimestre de 1994. También se acordó dirigir atenta comunicación a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares para que, también en plazo de diez días, remitiera certificación o fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes al recurso contencioso- administrativo núm. 713/97, debiendo previamente emplazar a quienes hubieran sido parte en el procedimiento, excepto a la parte recurrente en amparo, para que en el plazo de diez días pudieran comparecer, si lo deseaban, en el recurso de amparo.

5. Por escrito de 21 de diciembre de 1999, la parte actora interesó la suspensión de la ejecución del acto objeto del presente recurso por considerar que su ejecución le ocasionaría un perjuicio que haría perder al amparo su finalidad, ya que conllevaría el pago de la deuda tributaria con anterioridad a que el Tribunal resolviera el amparo.

6. La Sala, por providencia de 13 de enero de 2000, acordó formar la oportuna pieza para la tramitación del incidente sobre suspensión y, conforme a lo dispuesto en el art. 56 LOTC, conceder a la parte recurrente y al Ministerio Fiscal un plazo común de tres días para que alegaran lo que estimaran pertinente sobre dicha suspensión.

7. Por Auto de la Sala Segunda de 14 de febrero de 2000 se acordó denegar la suspensión solicitada.

8. Por providencia de 9 de marzo de 2000 la Sala Segunda acordó dar vista de las actuaciones recibidas a la parte recurrente, al Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal por plazo común de veinte días, y recibir dentro de dicho plazo las alegaciones que estimaran oportunas, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 52.1 LOTC.

9. Por escrito registrado en este Tribunal el 22 de marzo de 2000 el Ministerio Fiscal presentó sus alegaciones. Señala en primer lugar que el acto de los poderes públicos que ha podido ocasionar la lesión de los derechos fundamentales invocados sería, en su caso, las liquidaciones de la Agencia Estatal Tributaria que imponen los recargos, no la Sentencia impugnada. Por ello entiende que nos encontramos ante un recurso de amparo de los previstos en el art. 43 LOTC, no de los establecidos en el art. 44 LOTC. Una vez hecha esta precisión el Fiscal distingue entre el recargo del 10 por 100 y el recargo del 50 por 100. Por lo que se refiere al recargo del 10 por 100, interesa la inadmisión del amparo por aplicación de la causa prevista en el art. 50.1 d) LOTC, ya que el referido recargo fue declarado acorde con la Constitución en la STC 164/1995.

Respecto a la imposición del recargo del 50 por 100, sostiene el Fiscal que la Administración se atuvo a la normativa legal que resultaba vigente en aquel momento. Por ello considera que, si existiera alguna inconstitucionalidad, habría que residenciarla en la Ley y no en la concreta actuación administrativa, que se limitó a aplicarla. Señala también que contra el art. 61.2 LGT se han planteado diversas cuestiones de inconstitucionalidad que se encuentran pendientes de resolución por el Pleno de este Tribunal y, como del resultado de dichas cuestiones depende que se otorgue o no el amparo solicitado, considera que debe suspenderse la tramitación del presente recurso de amparo hasta que se resuelvan las referidas cuestiones de inconstitucionalidad.

El Fiscal entiende que el problema que ahora se plantea es dilucidar si la doctrina establecida en la STC 164/1995 respecto a la redacción dada al art. 61.2 LGT por la Ley 46/1985 resulta de aplicación a la nueva redacción que otorgó a este precepto la Ley 18/1991. Con el fin de dilucidar esta cuestión transcribe algunos de los fundamentos jurídicos de la STC 164/1995 y resume la doctrina contenida en esta Sentencia. Tras efectuar un estudio de cuál hubiera sido el importe de la sanción correspondiente en el supuesto de que el ingreso no hubiera sido voluntario, llega a la conclusión de que, como el importe de la sanción hubiera sido probablemente el mismo que el recargo impuesto, salvo el interés de demora, nos encontramos ante una figura de sanción encubierta para cuya imposición, ni se han tenido en cuenta los aspectos subjetivos del recargo (culpabilidad), ni se ha instruido el pertinente expediente sancionador con la preceptiva audiencia al interesado, por lo que, a su juicio, el amparo debe prosperar.

10. El Abogado del Estado, por escrito registrado en este Tribunal el 23 de marzo de 2000, formuló alegaciones. Señala en primer término que, aunque en la demanda de amparo se invoque la lesión de los arts. 24, 31.3 y 9.3 CE, las quejas relativas a las pretendidas vulneraciones de los arts. 9.3 y 31.1 CE, al no consagrar estos preceptos constitucionales derechos susceptibles de amparo constitucional, no pueden ser examinadas. También aduce que, aunque el recurrente alegue lesión de los derechos fundamentales que consagra el art. 24 CE, ha de considerarse que realmente su queja se refiere a los derechos que consagra el apartado segundo de este precepto, pues lo que el demandante de amparo alega es que se le ha impuesto una sanción administrativa sin haber seguido un procedimiento con todas las garantías.

Por otra parte, el Abogado del Estado pone de manifiesto que este recurso de amparo ha de entenderse encuadrable en el art. 43 LOTC, ya que la infracción constitucional invocada sólo resulta imputable a la Administración tributaria.

Por lo que se refiere al fondo de la cuestión planteada, el representante de la Administración sostiene que, tanto en las diversas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas sobre el art. 61.2 LGT en la redacción que otorgó a este precepto la Disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991, como en los recursos de amparo en los que se suscita una cuestión análoga a la ahora analizada, ha defendido que los recargos sobre ingresos que corresponden a declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo y sin previo requerimiento carecen de naturaleza sancionadora dada la pluralidad de fines - indemnizatorio, disuasivo, coercitivo, estimulador- a los que sirve el recargo tal y como reconoció la STC 164/1995. A su juicio, esta pluralidad de fines impide que el recargo pueda calificarse como sanción en sentido propio y por ello queda excluido del ámbito protector de los arts. 24.2 y 25 CE.

No obstante, afirma también que no es posible desconocer que los fundamentos jurídicos 4 y 5 de la STC 164/1995 admiten hipotéticamente que los recargos pueden transformase en sanciones cuando su cuantía alcance o se aproxime al importe de las sanciones, incluso de las atenuadas. Aunque sobre este punto el Abogado del Estado se remite a las alegaciones que se efectuaron en las cuestiones de inconstitucionalidad núm. 662/97 y 1758/97, se afirma que para verificar si un recargo se transforma o no en una sanción debe tenerse en cuenta que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 6.1.2 LGT, el recargo excluye no sólo las sanciones, sino también el interés de demora, lo que a su juicio sólo puede ser por una razón: porque el recargo cumple la función indemnizatoria propia del interés legal de demora y la función disuasiva que considera que debe adscribirse al incremento de hasta el 25 por 100 sobre el interés legal, y cita en su apoyo la STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9.

La conclusión a la que llega el Abogado del Estado es que, atendidos los fines que cumplen este tipo de recargos, no puede considerarse que tengan carácter sancionador y por ello entiende que no se ha vulnerado el derecho al procedimiento administrativo sancionador con todas las garantías (art. 24.2 CE). En su opinión, el recargo del 10 por 100 se encuentra muy alejado de la cuantía de la sanción mínima y, en todo caso, la STC 164/1995 deja claro que este recargo no puede ser considerado sanción en sentido material. De igual manera entiende que el recargo del 50 por 100 no puede ser considerado sanción en sentido material, ya que no alcanza la cuantía de la sanción mínima que estaba establecida en el momento de devengarse el recargo para la infracción grave de no ingresar en plazo todo o parte de la deuda tributaria.

11. Por providencia de 29 de marzo de 2001, se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 2 de abril del mismo año.

II. Fundamentos jurídicos

1. En el presente recurso de amparo se impugna la Sentencia de 19 de marzo de 1999 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de las Islas Baleares que confirma las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria por las que se imponen a la entidad ahora recurrente en amparo sendos recargos del 50 por 100 y 10 por 100 por haber ingresado fuera de plazo las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los períodos del segundo y tercer trimestre de 1994.

La entidad demandante de amparo aduce que la Administración, al imponerle los dos recargos mencionados, ha vulnerado los arts. 9.3, 24, 25 y 31.3 CE. De ahí que, aunque se haya recurrido únicamente la resolución judicial citada, al imputarse las vulneraciones constitucionales invocadas a la Administración que dictó los actos impugnados en el recurso contencioso-administrativo en el que recayó la Sentencia ahora recurrida, nos encontramos, tal y como señalan el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, ante un recurso de amparo de los previstos en el art. 43 LOTC y no de los mencionados en el art. 44 LOTC.

Hecha la anterior precisión, debe señalarse también que de las quejas aducidas por la entidad demandante no procede entrar examinar aquéllas por las que se alega vulneración de los arts. 9.3 y 31.3 CE, al no consagrar estos preceptos constitucionales derechos susceptibles de ser tutelados en amparo ante este Tribunal. Como recientemente hemos señalado en la STC 26/2001, de 29 de enero, FJ 2, -Sentencia en la que se resuelve un recurso de amparo muy similar al que ahora se enjuicia, en el cual no sólo la cuestión planteada era la misma que la que ahora se analiza, sino que además era también recurrente la misma entidad que ahora impetra amparo constitucional-, de acuerdo con lo establecido en los arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC, el recurso de amparo constitucional se encuentra objetivamente limitado a la protección de los derechos y libertades reconocidos en los arts. 14 y 29 CE, más la objeción de conciencia del art. 30 CE, por lo que ningún pronunciamiento cabe efectuar sobre las posibles vulneraciones de los arts. 9.3 y 31.3 CE.

2. Aduce la recurrente que los recargos del 50 por 100 y del 10 por 100 previstos en el art. 61.2 LGT, en la redacción que otorgó a este precepto la Disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991, son sanciones administrativas que no respetan ni el art. 25 CE ni tampoco el art. 24 CE, ya que se imponen de plano, pues no se otorga tramite de audiencia a los interesados en el procedimiento administrativo en el que se dicta la resolución por la que se acuerdan estos recargos.

Este Tribunal ya se ha pronunciado sobre la constitucionalidad de los recargos del 10 por 100 y del 50 por 100 que establecía el art. 61.2 LGT. En la STC 164/1995, de 13 de noviembre, a cuya doctrina debemos ahora remitirnos, sostuvimos que la funcionalidad del recargo del 10 por 100 que establecía el art. 61.2 LGT en la redacción que dio a este precepto la Disposición adicional 31 de la Ley 46/1985 "no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente, sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento" (FJ 5); doctrina que posteriormente ha sido aplicada en las SSTC 171/1995, de 21 de noviembre; 198/1995, de 21 de diciembre, FJ 2; 44/1996, de 14 de marzo, y 141/1996, FJ 2. De igual modo, en virtud de esta doctrina, en los AATC 57/1998, de 3 de marzo, FJ 4, y 237/1998, de 10 de noviembre, FJ 4, consideraron notoriamente infundadas las cuestiones por las que se planteaba la inconstitucionalidad del recargo del 10 por 100 que estableció el art. 61.2 LGT en la redacción que otorgó a este precepto la Disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991 y acordaron su inadmisión por este motivo. La doctrina expuesta ha sido recogida también en la STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 3, y 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 9.

Por ello, al carecer el recargo del 10 por 100 de finalidad represiva, retributiva o de castigo, no tiene verdadero sentido sancionador (STC 165/1995, FJ 4) y no resulta constitucionalmente exigible que este tipo de recargo respete las garantías que establecen los art. 24.2 y 25.1 CE para las sanciones administrativas. De ahí que las vulneraciones de los arts. 24 y 25 CE alegadas respecto de él no pueden prosperar.

3. No ocurre lo mismo con el recargo del 50 por 100. En la STC 276/2000, de 16 de noviembre (FJ 5), a cuya doctrina también debemos remitirnos ahora, declaramos que este recargo desempeña una función de castigo propia de una sanción. Por ello sostuvimos que a este recargo le resultan de aplicación las garantías materiales y procesales que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2 CE, lo que nos llevó a declarar la inconstitucionalidad del art. 61.2 LGT en la redacción que a este precepto le otorgó la Disposición adicional decimocuarta, apartado segundo, de la Ley 18\1991, ya que, aunque la regulación legal del referido recargo respetaba las garantías de certeza que se derivan del principio de legalidad penal, no era acorde, sin embargo, con las garantías que se deducen del art. 24.2 CE, pues la norma que lo consagraba no sólo no establecía expresamente que debiera aplicarse respetando dichas garantías sino que el tenor literal de la misma conducía a su aplicación de plano, esto es, sin audiencia previa.

La aplicación de la anterior doctrina al presente caso conlleva el otorgamiento parcial del amparo solicitado, pues al haberse aplicado de plano a la entidad demandante de amparo el recargo del 50 por 100 previsto en el art. 61.2 LGT, en la redacción que otorgó a este precepto la Disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991, no se han respetado las garantías procedimentales propias de los actos de naturaleza sancionadora, infringiendo de este modo el derecho a no padecer indefensión en este tipo de procedimientos y, en consecuencia, el art. 24.2 CE (en el mismo sentido SSTC 307/2000, de 18 de diciembre, FFJJ 3 y 4; 312/2000, de 18 de diciembre; 23/2000, de 29 de enero, FFJJ 2 y 3; 25/2000, de 29 de enero, FFJJ 2 y 3; 26/2001, FFJJ 3 y 4).

Fallo

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Ha decidido

Estimar parcialmente el amparo solicitado y, en consecuencia:

1º Reconocer que se ha vulnerado el derecho de la entidad recurrente en amparo a no padecer indefensión en el procedimiento administrativo sancionador.

2º Restablecerla en su derecho y, a tal fin, anular la resolución administrativa por la que se le impuso un recargo del 50 por 100 sobre la deuda tributaria por haber presentado fuera de plazo la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre de 1994, anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares de 28 de febrero de 1997 en la parte que confirma esta resolución, así como la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares núm. 191, de 19 de marzo de 1999, recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 713/1997, en lo que se refiere al pronunciamiento por el que se declara la conformidad a Derecho de la resolución administrativa que considera conforme a Derecho la imposición del recargo del 50 por 100.

3º Desestimar el recurso en lo que se refiere a la impugnación de la resolución por la que se le impone el recargo del 10 por 100 por presentación extemporánea de la autoliquidación del IVA correspondiente al segundo trimestre de 1994.

Publíquese esta Sentencia en el "Boletín Oficial del Estado".

Dada en Madrid, a dos de abril de dos mil uno.

Votos particulares

1. Voto particular que formula el Magistrado don Rafael de Mendizábal Allende a la Sentencia que resuelve el recurso de amparo número 1587/99 sobre el art. 61.2 de la Ley General Tributaria.

Este mi séptimo Voto particular sobre el mismo tema es como sus predecesores, una opinión convergente del fallo pero divergente en algún aspecto de la perspectiva del discurso jurídico que actúa como soporte de la Sentencia. Su tenor trae causa de otros seis: los que sirven de estrambote y acompañan a las SSTC 164/1995, de 13 de noviembre, y 44/1996, de 14 de marzo, por una parte y por la otra, a las SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, 291/2000, de 30 de noviembre, 307/2000 y 312/2000, ambas de 18 de diciembre. Digo esto como aviso para navegantes en general y también de "internet", con el fin de que el lector curioso pero nunca desocupado no gaste esfuerzo ni tiempo leyendo este si ya conociere cualquiera de los anteriores.

1. Empezando por el principio, conviene a nuestro propósito recordar que la relación jurídica de naturaleza tributaria ofrece un contenido complejo, en el cual confluyen distintas obligaciones cuyo origen común está en la Ley (art. 1089 del Código Civil) y sólo en ella pueden encontrar su fundamento, con arreglo a nuestra Constitución (arts. 31 y 133), donde se acoge una milenaria tradición en la cual está la propia raíz histórica del nacimiento de las Cortes. Existen, pues, dos clases de prestaciones a cargo de los sujetos pasivos de los tributos, uno principal, que consiste en el pago de la deuda tributaria (también con una estructura compleja) a tiempo, dentro de los plazos establecidos al efecto para la llamada recaudación voluntaria y otras de hacer, casi siempre formales y accesorias o instrumentales, entre las cuales se encuentran las de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo y otras muchas que no hacen al caso, así como la de practicar las operaciones de liquidación tributaria (arts. 10 y 35 LGT).

Pues bien, el deber que bien podría calificarse como "puntualidad tributaria" puede ser incumplido y ese incumplimiento desencadena normalmente dos efectos negativos para el deudor moroso, uno fisiológico, el interés de demora y otro patológico, la sanción correspondiente a la infracción tipificada como grave, que consiste en "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener" [art. 79 a) LGT, versión Ley 10/1985]. Por su parte, otra Ley, la General Presupuestaria, advierte que producirán intereses de demora las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por razón, entre otros conceptos, de los diversos tributos, con indicación de su cómputo y del tipo aplicable. Ahora bien, su raíz profunda se encuadra en el Derecho común, y así, el art. 1108 del Código Civil establece con carácter general que cuando una obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero y el deudor incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo, que no son del caso en este momento, aun cuando lo hayan sido en algún otro (STC 206/1993).

Por otra parte, los plazos establecidos para el ingreso de los tributos en período voluntario equivalen a la intimación al pago por ministerio de la Ley, para los efectos del art. 1100.1 y 2 del Código Civil y, en consecuencia, transcurridos con o sin prórroga empieza el retraso. Queda claro, pues, que el interés de demora tiene una función compensatoria del incumplimiento de una obligación o prestación de dar una cantidad de dinero y, por tanto, su naturaleza intrínseca es una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Dicho desde otra perspectiva que es ahora la adecuada al caso, el interés de demora no tiene carácter sancionador, como cuidaba de advertir el texto originario del art. 78 LGT, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985 carece de transcendencia al respecto, ya que el anverso y el reverso de su auténtica configuración son consecuencia inmediata de su propia contextura y la realidad no desaparece aunque lo hagan las palabras. Tal conclusión es más ostensible y convincente si se repara en que, precisamente por su diverso talante, son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones que, a su vez, funcionan con total independencia. Lo dicho hasta aquí no es una construcción teórica, más o menos convincente, pero sin sustancia de ius, sino la doctrina del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) que, con valor normativo complementario del ordenamiento jurídico (art. 1.6 CC; SSTC 206/1993; 120/1994, 318/1994 y 325/1994; 2/1995, 15/1995, 31/1995, 37/1995 y 105/1995) nos dice, en el plano de la legalidad, lo que en este significan los intereses de demora (Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1986, 4 de noviembre de 1987 y 28 de septiembre de 1990).

2. Llegados aquí, es útil traer a la vista el precepto en entredicho, cuyo texto, según la Disposición adicional decimocuarta segunda de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dice que "los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas sin solicitar expresamente el aplazamiento o el fraccionamiento del pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100".

La disección analítica de la norma transcrita en su conjunto mantiene, como anticipó su anterior versión, la excusa absolutoria que luego introduciría la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, para el delito fiscal, pero extensible por razones de identidad material a la infracción tributaria (Disposición adicional primera). Entonces y ahora, una conducta antijurídica, tipificada e incluso culpable, se deja impune por razones de política criminal conectada a la económica para obtener el cumplimiento de sus deberes por el contribuyente, aun a deshora y a trasmano, instrumentándose como una medida de fomento cuya esencia consiste en conseguir que los ciudadanos actúen voluntariamente y sin coacción alguna en el sentido más favorable a un interés público concreto. Se trata de un estímulo o incentivo con un signo positivo, un contenido dinerario y una cierta vocación transaccional, despojando a la deuda tributaria de su componente represivo, a veces muy gravoso cuantitativamente.

El evento que sirve de frontera y límite de la impunidad es la investigación inspectora por lo general o la actuación judicial, pues sólo se produce si el pago se hace antes de que el deudor sea requerido por su acreedor, la Hacienda pública, o la regularización se lleva a cabo antes de conocer fehacientemente que se han iniciado aquéllas (art. 305. 4 CP). No cabe negar a tal situación un cierto parentesco con el llamado "arrepentimiento espontáneo" que funciona como circunstancia atenuante de la responsabilidad, pero sin excluirla ni, por lo mismo, tampoco la sanción. La finalidad de este perdón ex lege parece clara y consiste en potenciar la recaudación de los tributos, como se dijo más arriba.

El interés de demora, que es otra cosa y otro tema, se mantiene a través del sedicente "recargo" aunque parezca eliminarse verbalmente por exigencias con su función compensatoria global, que quiebra sin embargo en alguno de sus tramos para cumplir una finalidad disuasoria y, en suma, represiva, como habrá ocasión de ver, a no ser que nos conformemos con un mero nominalismo. Las cosas son lo que son y la naturaleza de las instituciones está en su estructura y en su función, no en el nombre que les demos, aunque el bautizo lo haga el legislador. Efectivamente, el perjuicio derivado de un pago tardío está en directa relación con el tiempo que dura la tardanza y, por tanto, en proporción a ésta ha de calcularse aquélla, como pone de manifiesto la fórmula matemática del interés, cuyos factores son la base, el tipo o rédito y el tiempo. En definitiva, así se compensa en principio "con arreglo a un módulo objetivo, el coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas" (STC 76/1990).

Ahora bien, no ocurre tal en esa fase inicial de la situación de mora del contribuyente cuya consecuencia es un "recargo" de la deuda tributaria desde el día siguiente a su devengo o exigibilidad que se mueve entre un mínimo del 10 hasta el 50 por 100 si el retraso superare los tres meses produciéndose un exceso sobre el interés legal del dinero que en el primer día del incumplimiento puede adquirir dimensiones desorbitadas más propias de una sanción, y paradójicamente va descendiendo según pasa el tiempo hasta desaparecer en un momento dado, con una progresividad inversa, regresividad en suma. Esta curva se opone diametralmente a la esencia de cualquier indemnización y, en la parte que la supera, significa la exigencia de una cantidad de dinero como consecuencia del incumplimiento del deber de ingresar tipificado como infracción tributaria, sin causa compensatoria. En definitiva, una sanción pecuniaria o multa (nunca "multa pecuniaria" como siguen diciendo los arts. 87.1 y 82.1, 2 y 3 LGT).

Es evidente que esta manifestación atípica y encubierta de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública respeta la reserva de Ley proclamada constitucionalmente en sus dos vertientes, ya que la infracción está tipificada legalmente [art. 79 a) LGT] y legalmente aparece configurada la reacción negativa, el castigo. Sin embargo, su configuración presenta algún flanco débil, aun cuando quepa reconducir el texto a una interpretación correcta desde tal perspectiva en una visión unitaria del ordenamiento. En efecto, por una parte, la norma en cuestión establece prima facie un automatismo para el cálculo de esas cifras porcentuales mínima y máxima sin atender a las circunstancias subjetivas y objetivas concurrentes, que sirvan para graduar las sanciones. En primer plano, el principio de culpabilidad en su doble dimensión de malicia o negligencia (dolo o culpa), pero también el factor tiempo y la capacidad económica del infractor, su "caudal o facultades", en expresión del art. 63 del viejo Código Penal, como principio general para la ponderación de las sanciones pecuniarias.

Por otra parte, se omite cualquier alusión a un previo expediente sancionador con audiencia del inculpado para exigir ese exceso sobre el interés legal. Ningún parentesco guarda esta situación, en un régimen de sujeción general, con las facultades presidenciales para mantener el orden en el curso de las sesiones parlamentarias (STC 136/1989) o para la "policía de estrados" en las audiencias judiciales (STC 190/1991) que permiten la imposición de correcciones sin levantar mano. En el ámbito de la potestad sancionadora de las Administraciones públicas no es de recibo su ejercicio de plano, sine strepito e iuditio, prescindiendo del procedimiento idóneo y de la audiencia al inculpado, garantías esenciales no dependientes de que haya o no flagrancia ni de la cuantía mayor o menor de la sanción (STC 18/1990).

En suma, sólo hubiera resultado viable constitucionalmente un precepto tal, que configura una multa atípica, si para aplicarse hubieran podido tenerse en cuenta las circunstancias concurrentes con respeto a los principios de culpabilidad y proporcionalidad, en una resolución motivada que pusiera fin al correspondiente procedimiento sancionador y en paridad de tratamiento con las demás infracciones tributarias. No habiéndolo hecho así el legislador la solución no puede ser otra que la contenida en el fallo de la Sentencia.

Madrid, a dos de abril de dos mil uno.

Identificación
Jurisdiction Sala Segunda
Judges

Don Carles Viver Pi-Sunyer, don Rafael de Mendizábal Allende, don Julio D. González Campos, don Tomás Salvador Vives Antón, don Vicente Conde Martín de Hijas y don Guillermo Jiménez Sánchez.

BOE (Official State Gazzete) number and date [Num, 104 ] 01/05/2001
Type and record number
Date of the decision 02/04/2001
Synthesis and summary

Descriptive Synthesis

Promovido por Inversora Tamarindo, S.A., respecto a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares que desestimó su demanda por unos recargos tributarios del 10 por 100 y del 50 por 100.

Analytical Synthesis

Vulneración parcial del derecho a la defensa en el procedimiento administrativo sancionador: recargo tributario que carece de carácter sancionador, y recargo que constituye sanción impuesta de plano (SSTC 164/1995 y 276/2000). Voto particular.

  • 1.

    Al carecer el recargo tributario del 10 por 100 de finalidad represiva, retributiva o de castigo, no tiene verdadero sentido sancionador (STC 165/1995), y no resulta constitucionalmente exigible que este tipo de recargo respete las garantías que establecen los arts. 24.2 y 25.1 CE [FJ 2].

  • 2.

    El recargo tributario del 50 por 100 desempeña una función propia de una sanción. Aunque la regulación legal del referido recargo respeta las garantías de certeza que se derivan del principio de legalidad penal, no es acorde, sin embargo, con las garantías que se deducen del art. 24.2 CE (STC 276/2000) [FJ 3].

  • Mentioned regulations
  • Real Decreto de 24 de julio de 1889. Código civil
  • Artículo 1089, VP
  • Artículo 1100.1, VP
  • Artículo 1100.2, VP
  • Artículo 1108, VP
  • Ley 230/1963, de 28 de diciembre. General tributaria
  • Artículo 10, VP
  • Artículo 35, VP
  • Artículo 61.2 (redactado por la Ley 18/1991, de 6 de junio), ff. 2, 3, VP
  • Artículo 61.2 (redactado por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre), f. 2
  • Artículo 78 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), VP
  • Artículo 79 a) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), VP
  • Decreto 3096/1973, de 14 de septiembre. Texto refundido del Código penal conforme a la Ley 44/1971, de 15 de noviembre
  • Artículo 63, VP
  • Constitución española, de 27 de diciembre de 1978
  • Artículo 9.3, f. 1
  • Artículo 14 (igualdad en la ley), f. 1
  • Artículo 24, ff. 1, 2
  • Artículo 24.2, ff. 2, 3
  • Artículo 24.2 (derecho a un proceso con todas las garantías), f. 3
  • Artículo 25, ff. 1, 2
  • Artículo 25.1, ff. 2, 3
  • Artículo 29, f. 1
  • Artículo 30, f. 1
  • Artículo 31, VP
  • Artículo 31.3, f. 1
  • Artículo 53.2, f. 1
  • Artículo 133, VP
  • Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre. Tribunal Constitucional
  • Artículo 41.1, f. 1
  • Artículo 43, f. 1
  • Artículo 44, f. 1
  • Ley 10/1985, de 26 de abril. Modificación parcial de la Ley general tributaria
  • En general, VP
  • Ley 46/1985, de 27 de diciembre. Presupuestos generales del Estado para 1986
  • Disposición adicional trigésima primera, f. 2
  • Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. Texto refundido de la Ley general presupuestaria
  • En general, VP
  • Ley 18/1991, de 6 de junio. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
  • Disposición adicional decimocuarta, apartado 2, ff. 2, 3, VP
  • Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio. Modifica determinados preceptos del Código penal relativos a los delitos contra la hacienda pública y contra la Seguridad Social
  • Disposición adicional primera, VP
  • Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre. Código penal
  • Artículo 305.4, VP
  • Constitutional concepts
  • Material concepts
  • Visualization
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