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1. El día 15 de enero de 1992 tuvo entrada en el Registro General de este Tribunal la cuestión de inconstitucionalidad núm. 88/92, elevada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en relación con los arts. 15.3, 17 y 19 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, por supuesta vulneración de lo dispuesto en los arts. 9.3 y 25 C.E.

2. La cuestión encuentra su origen en el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de un ciudadano contra tres actas de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Hacienda de Castellón, así como contra las liquidaciones contenidas en dichas actas.

Estas se refieren a los ejercicios tributarios de 1986, 1987 y 1988 y, en relación con ellos, con las declaraciones relativas al impuesto sobre la renta de las personas físicas realizadas por el recurrente y su esposa. En las actas se constata, a juicio de la Administración Tributaria, la existencia de infracciones tributarias, de resultas de lo cual se practican las oportunas liquidaciones y se imponen las sanciones correspondientes.

Quien luego fuera recurrente prestó su conformidad con las actas y expresó su opción por la declaración conjunta.

3. Con fecha 16 de mayo de 1991, la representación del ciudadano objeto de la inspección tributaria interpuso, como se ha dicho, recurso contencioso-administrativo contra las referidas actas y las liquidaciones de ellas resultantes, recurso que se tramitó por el procedimiento previsto en la Ley 62/78, de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona.

Con fecha 23 de mayo de 1991 la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por presentado e interpuesto el recurso, que fue formalizado por el demandante el 17 de junio del mismo año. La demanda se basaba en que solamente el recurrente había sido citado por la Inspección de la Delegación de Hacienda, y sólo él suscribió las actas, de tal suerte que ninguna intervención tuvo su cónyuge. Se suscitan, además, diversas alegaciones de pura legalidad sobre la liquidación de los intereses de demora y, por último, se aduce que la sanción impuesta adolece de inconstitucionalidad por carecer de tipificación legal. En resumen, según el demandante, las actas infringen los arts. 14 a 29 de la C.E. Ello derivaría, por una parte, de que la cónyuge del recurrente no fue citada y, por consiguiente, no pudo prestar su consentimiento respecto de las actas que son, por tanto, nulas. Por otro lado, la STC 45/1989 produjo un vacío normativo que impide imponer sanciones y liquidar intereses de demora por los ejercicios de 1986 y 1987. Se pedía por todo ello, en definitiva, la declaración de nulidad de las actas.

4. Se dio traslado de la demanda al Ministerio Fiscal y al Abogado del Estado, que solicitaron su desestimación y, tras declararse conclusos los autos y señalarse día para la votación, la Sala dictó Auto, con fecha 18 de septiembre de 1991, en el que se resolvía oír a las partes y al Ministerio Fiscal para que alegasen lo que estimasen conveniente sobre la pertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad respecto de los arts. 15.3, 17 y 19 de la Ley 20/1989, en cuanto pudieran oponerse a los arts. 9.3 y 25 de la C.E. En dicho Auto se fundamentaba la presunta contradicción de los preceptos legales aludidos respecto de los constitucionales también citados en que aquellos suponen una aplicación retroactiva de normas sancionadoras.

El Ministerio Fiscal presentó alegaciones en las que, en definitiva, decía que, en relación con los mismos preceptos cuestionados se había presentado el recurso de inconstitucionalidad núm. 171/1989, por lo que procedía suspender las actuaciones hasta tanto el Tribunal Constitucional se pronunciase sobre el fondo del asunto.

El Abogado del Estado, por su parte, también presentó alegaciones. En ellas señala que el recurrente manifestó su conformidad con las actas. Además, apuntaba, que los preceptos controvertidos no inciden en el aspecto sancionador, sino que sólo afectan a aspectos concretos -la declaración individual o conjunta de la declaración tributaria-, negándose, por consiguiente, la existencia de retroactividad alguna. En suma, solicita que se dicte resolución por la que se declare la improcedencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad.

Por último, el actor también presentó alegaciones, en las que alude, de nuevo, al vacío legislativo que se produjo como consecuencia de la STC 45/1989 de este Tribunal, por lo que se muestra favorable al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

5. La Sala, en definitiva, dictó Auto, con fecha 28 de noviembre de 1991, en el que acordaba elevar a este Tribunal la cuestión de inconstitucionalidad.

Tras una exposición de los antecedentes de hecho, el Auto señala que la cuestión de fondo consiste en determinar si la aplicación retroactiva al recurrente de la Ley 20/1989 es conforme con el art. 25 de la Constitución en cuanto consagra el principio de tipicidad, al señalar que nadie puede ser sancionado por acciones u omisiones que no constituyan infracción administrativa en el momento de cometerse.

Para ello, el Auto parte del alcance retroactivo de la STC 45/1989, de indudable aplicación según dice a este supuesto. Se citan, a estos efectos, los fundamentos jurídicos de la reseñada Sentencia, y de ello deriva varias consecuencias: en primer lugar, la Sentencia produce la inexistencia del régimen legal aplicable a quienes estaban incardinados en los supuestos de los preceptos declarados inconstitucionales, en particular a quienes venían obligados a efectuar la declaración conjunta; en segundo lugar, la referencia de la Sentencia a que el impuesto no puede ser liquidado ni exigido en 1988 no supone que puedan liquidarse antes de la ley sustitutoria los ejercicios anteriores; en tercer lugar, la Sentencia no predetermina la retroactividad o irretroactividad de la ley sustitutoria. Según la Sala cuestionante, de todo ello se deduce la constitucionalidad de las normas retroactivas siempre que no conculquen los derechos fundamentales o protectores de la persona; pero, además, apunta el Auto, la irretroactividad ha de conectarse con la arbitrariedad para enjuiciar la constitucionalidad.

Se citan a continuación diversos párrafos de distintas Sentencias de este Tribunal y, en resumen, se concluye que el art. 15.3 de la Ley 20/1989 es claro en cuanto a su voluntad de mantener las sanciones para los períodos anteriores a su entrada en vigor. Igual sucede con el art. 17 de la misma norma, así como con su art. 19. Sin embargo, en materia de Derecho sancionador son de aplicación los principios básicos del Derecho Penal por tratarse de manifestaciones de la misma potestad; y uno de esos principios básicos es la irretroactividad absoluta de las normas, salvo que resulten mas favorables.

De todo ello se deduce que la STC 45/1989 produce "una laguna legal" que impide practicar la liquidación por el impuesto al declarar inconstitucionales determinados preceptos del impuesto sobre la renta. Afirma el Auto que queda claro para todos, incluso para la Administración que ordenó suspender la gestión de las liquidaciones, que durante el vacío normativo no se podía sancionar a nadie puesto que no se podía liquidar. La consecuencia es que si se aplica retroactivamente el nuevo sistema se vulnera el principio de irretroactividad en materia sancionadora, máxime si se considera que la situación de los recurrentes, antes obligados a declarar conjuntamente, resultaría o no sancionable por la aplicación retroactiva de la nueva ley en razón del contenido de ésta.

Se realizan a continuación algunas apreciaciones sobre la actuación del legislador y se concluye que los recurrentes estaban obligados a contribuir por una ley declarada nula por inconstitucional, declaración que produjo un vacío legal que impide la liquidación del impuesto y, por ello, la sanción, que deriva de una nueva ley que se les aplica retroactivamente. Además, aun cuando se argumente que las infracciones y sanciones no han sido alteradas, tal cosa sería admisible, aún cuando discutible, en determinados supuestos de infracciones formales, pero no en aquellos casos en los que la infracción consiste en la fijación de un tipo en blanco que remite a preceptos legales que son imprescindibles para la configuración del tipo y han sido declarados inconstitucionales.

Por todo ello, la Sala acordó elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad acerca de los arts. 15.3, 17 y 19 de la Ley 20/89, en cuanto pudieran vulnerar los arts. 9.3 y 25 de la C.E.

6. La Sección Cuarta de este Tribunal acordó, con fecha 10 de febrero de 1992, admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad y dar traslado de las actuaciones al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y al Fiscal General del Estado, así como publicar la incoación de la cuestión en el Boletín Oficial del Estado. Con la misma fecha se verificaron los traslados acordados.

7. El Fiscal General del Estado formuló alegaciones. En ellas y tras reseñar los antecedentes, se comienza realizando diversas consideraciones respecto del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la cuestión de inconstitucionalidad, en particular en lo referido a la obligación, que el art. 35.2 LOTC impone al órgano judicial promotor de la cuestión, de especificar y justificar en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión, requisito que, aduce el Fiscal General del Estado, es imprescindible para situar la cuestión dentro de la finalidad que le es propia.

Se colacionan, a este respecto, diversas resoluciones de este Tribunal, como el ATC 664/1985, en el que se señalaba que es necesario que de la validez de la norma dependa la resolución que haya de dictarse, por lo que es exigible que el órgano promotor de la cuestión especifique y justifique en que medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma cuestionada, añadiéndose que, a falta de tal especificación, no le es posible al Tribunal Constitucional, sin exceder sus competencias, verificar si se cumplen los requisitos establecidos en los arts. 163 C.E. y 35.2 LOTC.

En opinión del Fiscal General del Estado, el Auto por el que se eleva la cuestión no explica en ningún momento, ni siquiera mínimamente, que las normas de cuya constitucionalidad se duda sean determinantes para el fallo del proceso subyacente. Los preceptos cuestionados no son mencionados ni en los actos administrativo recurridos ni en la demanda contra ellos interpuesta, y no corresponde que se proceda ahora a declarar, ante la omisión de la especificación exigible, y sustituyendo lo que se debió hacer, que la aplicación de los preceptos cuestionados sea ineludible. Además si se abordara esta tarea sería imposible encontrar una relación directa y lógica entre los que ha de enjuiciarse y los arts. 17 y 19 cuestionados. Por su parte, el art. 15.3 no contiene más que instrucciones sobre la practica de liquidaciones complementarias. En todo caso, correspondía a la Sala haber justificado la dependencia del fallo que se le pedía respecto de los preceptos cuestionados. Por consiguiente, la cuestión que nos ocupa no observa los requisitos formales exigidos en el art. 35.1 LOTC, por lo que procede decretar su inadmisión. Nada impide que tal inadmisión se acuerde ahora puesto que, según el reiterado criterio de este Tribunal, cabe apreciar en Sentencia con sentido desestimatorio, la ausencia de los requisitos procesales (STC 6/1991).

Subsidiariamente, y aun a los efectos de que, de ser desestimada la cuestión por incumplimiento de los requisitos formales, la Sala la reprodujese salvando las omisiones en que ahora se incurre, algo de lo que hay precedentes, el Fiscal General del Estado se adentra en el fondo del asunto.

A este fin, comienza señalando que si el precepto constitucional que se reputa infringido es el atinente a la legalidad sancionadora, la presunta inconstitucionalidad quedará circunscrita a aquello que suponga sanción. Por tanto, la liquidación y los intereses de demora, que no son constitutivos de sanción, resultan intachables. Además, la retroactividad de las normas fiscales no se encuentra prohibida por el art. 9.3 C.E., que se contrae al carácter sancionador o restrictivo de derechos (STC 126/1987).

Por otro lado, un estudio de los períodos impositivos revela que no hay retroactividad alguna en el acta levantada con relación al año 1988, pues la STC 45/1989 precisó que dicho período impositivo habría de regularse según la nueva legislación que se dictase, a lo que hay que añadir que el cuestionado art. 15.3 de la Ley 20/1989 ninguna relación guarda con este acta. Por consiguiente, el análisis debe constreñirse a las actas correspondientes a los años 1986 y 1987.

Pues bien, alega el Fiscal General del Estado que la Ley 20/1989 en absoluto regula sanciones por incumplimientos fiscales: la remisión efectuada por el art. 15.3 de dicha Ley se refiere exclusivamente a las normas de tributación, y las sanciones y recargos son los mismos que existían en las disposiciones anteriores, que no resultaron afectadas por los preceptos declarados inconstitucionales. Las sanciones, de hecho, ni siquiera están reguladas en la ley de renta sino en la Ley General Tributaria y las normas de desarrollo de ésta.

La norma sancionadora existía con anterioridad a los hechos inspeccionados: de existir algo no es retroactividad, sino ultraactividad, pues lo que la Ley 20/1989 ha hecho es extender la actividad de las disposiciones sancionatorias hacia el futuro después de que, según se entiende, fueran excluidas del ordenamiento jurídico. La cuestión reside en saber si se ha producido tal exclusión.

A su juicio, la inconstitucionalidad declarada por la STC 45/1989 residía en los supuestos en los que la declaración conjunta implicase un incremento de la cuota a pagar; en aquellos otros en los que la declaración conjunta no suponía perjuicio, sino beneficio, no había inconstitucionalidad. Por consiguiente, no se ve clara la nulidad de la declaración conjunta, esto es, el precepto que la establecía no quedó expulsado del ordenamiento.

Así pues, la citada Sentencia deja incólume el IRPF, por lo que una liquidación correspondiente a anualidades anteriores será válida si se practica conforme a lo ordenado por la Sentencia. De ello se sigue que el art. 4.2 de la Ley no era inconstitucional para los supuestos en los que la declaración conjunta no suponía incremento para los contribuyentes, y ese es aquí el caso. La declaración conjunta siempre le fue favorable al interesado, como demuestra que la eligió para la anualidad de 1988, en la que ya cabía la declaración individual. Por consiguiente, en nada le ha afectado la declaración de inconstitucionalidad y no hay tampoco, pues, efectos retroactivos, como tampoco son retroactivas las consecuencias sancionatorias derivadas de sus omisiones.

El carácter concreto de la cuestión de inconstitucionalidad impide hablar de inconstitucionalidad en el modo en que se liquidó el I.R.P.F., y el planteamiento de una posible retroactividad queda extramuros de la cuestión aquí planteada. Además, si se acepta la práctica de liquidaciones para períodos impositivos anteriores no prescritos, no cabe apartar las consecuencias sancionatorias de esas nuevas liquidaciones. La ley no introduce sanciones nuevas ni, mucho menos, un tratamiento innovador y comparativamente desfavorable que autorice la invocación del art. 9.3. C.E.

Por último, el Fiscal General del Estado puntualiza que nuestro fallo en la repetidamente citada STC 45/1989 no fundamenta pretensión alguna de restitución. No se infiere de él que las autoliquidaciones practicadas no administrativamente firmes no puedan ser inspeccionadas y obtenidas todas las consecuencias legales de los fraudes y evasiones fiscales comprobados. Cualquier otra solución sería contraria a la exigencia constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Por todo ello, el Fiscal General del Estado concluye solicitando que se desestime la presente cuestión declarando su inadmisibilidad por incumplir las condiciones procesales dispuestas en el art. 35.2 LOTC y, en todo caso, por no ser los preceptos cuestionados contrarios a los principios de legalidad y retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables establecidas en los arts. 25.1 y 9.3 C.E.

8. Se personó en el procedimiento, y formuló alegaciones, como queda dicho, el Abogado del Estado, quien comienza realizando unas precisiones iniciales sobre el objeto y alcance de esta cuestión de inconstitucionalidad. Señala que los preceptos cuestionados se deben integrar por los que regulan las sanciones, que no se encuentran en la Ley 20/1989, y por los que establecen las normas de la propia Ley 20/1989 para determinar las liquidaciones complementarias.

Añade que en el procedimiento tributario el contribuyente optó por la declaración conjunta, tanto ante la Inspección Tributaria cuanto en su declaración correspondiente a 1988. Por consiguiente, no ha sido preciso, para calcular su deuda tributaria, aplicar las normas tributarias sustantivas de la Ley 20/1989: sólo se han aplicado los criterios y normas contenidos en los arts. 1 a 8 y 20 de dicha Ley, y de esos preceptos el único que tiene trascendencia sobre el cálculo de la deuda tributaria es el art. 4, que es favorable al contribuyente.

No hay, pues, vacío legal alguno: las normas que se han aplicado son, en cuanto a la determinación de la cuota, las del antiguo impuesto, y sobre la cuota se han aplicado las sanciones previstas en la Ley General Tributaria en la redacción de 1985, no afectadas por la STC 45/1989. En definitiva, al optar el contribuyente por la tributación conjunta le son de aplicación las normas anteriores, que sólo fueron anuladas por este Tribunal en cuanto fuesen de aplicación necesaria. No hay pues, retroactividad alguna, pues no era necesario para el proceso a quo la aplicación de la Ley 20/1989.

Es irrelevante, dice el Abogado del Estado, que el recurrente discuta la eficacia de su propia opción, y también lo es que no aparezca la firma de su cónyuge, pues habría bastado la solicitud de la misma para que se aplicase la tributación individual. Todo ello le hace dudar de que se cumplan las condiciones exigidas para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad en cuanto atañe al juicio de relevancia. Pero, además, cuando el contribuyente ha optado por la tributación conjunta la aplicación de los arts. 15.3, 17 y 19 ahora cuestionados no comporta retroactividad alguna en materia de sanciones, pues la deuda tributaria se determina conforme a las normas anteriores.

Tampoco cree que haya inconstitucionalidad en los preceptos cuestionados. En primer lugar, el tipo de las infracciones no ha sido en nada modificado por la Ley 20/1989. Los preceptos que regulaban el tipo, anteriores a esta Ley, se encontraban vigentes cuando se realizó la conducta del contribuyente, que fue antijurídica antes de la STC 45/1989 y de la Ley 20/1989, y que lo siguió siendo después.

En cuanto a las sanciones, la cuantificación de las mismas tampoco ha variado: se encontraba en vigor al realizarse la conducta antijurídica y sigue subsistiendo después de la modificación legal. Lo único que ha variado es la forma de cálculo del montante de la sanción, ya que ésta se establece sobre la base de la deuda, y la cuantía de ésta puede variar por aplicación de la Ley 20/1989. Pero tampoco este elemento de la sanción varía el tipo ni los demás conceptos de la deuda.

El elemento de retroactividad que se incorpora no sólo es mínimo, sino que ni siquiera existe auténtica retroactividad. El Auto que promueve la cuestión la sustenta en el vacío legal producido por la STC 45/1989, luego llenado por las normas de la Ley 20/1989. De la STC 45/1989 no se extrae la inexistencia de un régimen legal aplicable: lo único que se dice es que los preceptos allí enjuiciados no pueden aplicarse al ejercicio de 1988, pero sólo esos preceptos, no la totalidad del régimen legal del impuesto. Por consiguiente, no concurre inexistencia del régimen legal aplicable, y el impuesto se devengó realmente y con título legal. En definitiva, la Ley 20/1989 no contiene innovaciones y, por ello, no hay retroactividad.

Por lo demás, aunque se considere que existen elementos de retroactividad, no hay infracción constitucional alguna. Tal retroactividad sería constitucionalmente lícita, y la propia Sala promotora de la cuestión no la discute. Ello se deduce de la STC 126/1987, cuya doctrina conduce a la declaración de constitucionalidad de los preceptos impugnados. La justificación de la norma es la adaptación del impuesto a la doctrina de la STC 45/1989, y no hay sorpresa ni arbitrariedad para los contribuyentes. Además, la Ley 20/1989 no altera los elementos esenciales del tributo, por lo que no se vulnera el principio de protección de la confianza. El tipo de la sanción permanece inalterado y también, por tanto, la antijuridicidad de la conducta ilícita. Al recaer la posible retroactividad de la Ley sobre un aspecto concreto del cálculo de la deuda no existe sorpresa posible ni sospecha de arbitrariedad del legislador en relación con el contribuyente infractor, que es en todo momento conocedor de su condición de tal.

Por otro lado, la eventual retroactividad de la Ley 20/1989 tiene un resultado favorable para el contribuyente infractor. Es generalmente admitida la legitimidad de las disposiciones sancionadoras favorables y retroactivas. Ese es precisamente el caso: la aplicación de la ley a los períodos anteriores a 1988, si se opta por la tributación individual, supone necesariamente una reducción de la deuda tributaria. La sanción se aplica sobre esa deuda menor y será asimismo, por lo tanto, menor. La aplicación de la Ley 20/1989 determina, pues, una sanción de cuantía inferior.

Por todo ello, concluye solicitando que se dicte sentencia por la que se declare que los preceptos cuestionados son conformes con la Constitución.

9. Por providencia de 25 de febrero de 1997, se señaló para la deliberación y fallo de la presente cuestión el día 27 del mismo mes.

1. La cuestión de inconstitucionalidad que plantea el Auto de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se refiere a los arts. 15.3, 17 y 19 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación de los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de las Personas Físicas, que admiten la imposición de sanciones por dejar de ingresar las cantidades debidas en relación con los períodos impositivos anteriores a 1988, porque entiende que pueden vulnerar los arts. 9.3 y 25 de la Constitución.

Procede antes de entrar en dicha cuestión resolver las objeciones sobre la admisibilidad de la cuestión formuladas por el Fiscal General del Estado e, implícitamente, por el Abogado del Estado. En concreto, el Fiscal General señala que ni la Sala de Valencia ha explicado por qué las normas cuya constitucionalidad reprueba son determinantes del fallo ni los actos administrativos recurridos mencionaban los preceptos ahora cuestionados. Tampoco existe en su opinión una relación directa y lógica entre los preceptos cuestionados y la decisión que haya de adoptarse. En consecuencia, no se habría cumplido con el requisito, previsto en el art. 35.2 LOTC, de justificar en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión, por lo que procedería declarar su inadmisión, ahora desestimación.

Cierto es que el Auto de planteamiento no exterioriza formalmente el juicio de relevancia, pero de tal dato no puede deducirse el efecto pretendido. En el primero de sus fundamentos de Derecho relata los hechos que constituyen la premisa del recurso contencioso- administrativo y en el quinto expone el contenido de los preceptos cuestionados. La interpretación conjunta de ambos fundamentos permite concluir que el órgano proponente ha considerado que los preceptos sobre cuya constitucionalidad alberga dudas son determinantes del fallo que deba dictar.

No es tampoco determinante a estos efectos que los actos administrativos impugnados no mencionen expresamente los preceptos ahora cuestionados. La invocación expresa en las actas de inspección del art. 79 a) de la Ley General Tributaria (L.G.T.) según la redacción de la Ley 10/1985, y la falta de toda mención de los preceptos de la Ley 20/1989 puede explicarse por la relación existente entre ambos bloques normativos. Los preceptos ahora cuestionados se limitan a prever genéricamente la imposición de sanciones tras la entrada en vigor de esta última Ley en relación con los períodos impositivos anteriores a 1988; pero no tipifican las infracciones ni determinan las sanciones, función encomendada en nuestro ordenamiento a la L.G.T. Por lo tanto, la cita expresa en las actas inspectoras del mencionado art. 79 a) de la L.G.T. presupone, lógicamente, la aplicación de los preceptos del Capítulo Tercero de la Ley 20/1989, entre los que se encuentran los ahora cuestionados. La aplicación por las actas de la Inspección de los citados artículos de la Ley 20/1989 puede deducirse sin excesivas dificultades contrastando la fecha en que se extienden las actas y los períodos impositivos a que se refieren.

En cuanto a la relación entre los artículos cuestionados y la decisión que deba adoptarse en el proceso a quo hay que convenir con lo alegado por el Fiscal General del Estado cuando pone de manifiesto la falta de una relación directa y lógica entre lo que haya de resolverse y los arts. 17 y 19 de la Ley 20/1989. El 17 se refiere literalmente a "las actuaciones iniciadas por la Inspección de los Tributos con posterioridad al 2 de marzo de 1989, en relación con los sujetos pasivos que no presentaron declaración ni autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas correspondientes al período impositivo 1987 o anteriores no prescritos"; pero tanto las actas de la Inspección como el fundamento jurídico 1º del Auto de planteamiento de la cuestión señalan que el sujeto pasivo y su esposa presentaron en el plazo reglamentario las correspondientes liquidaciones, lo que excluye la aplicabilidad en el caso controvertido del mencionado art. 17. A su vez, el art. 19 de la citada Ley 20/1989 regula las nuevas liquidaciones que se practiquen a consecuencia de la anulación de los procedimientos recaudatorios en curso; pero ni del contenido de los actos de la Inspección, ni del relato de los hechos incluido en el Auto de planteamiento, puede deducirse que concurran los presupuestos exigidos para la aplicación del mencionado precepto.

Sí debe en cambio admitirse la relevancia del art. 15.3 para la decisión del proceso a quo. La liquidación impugnada en la vía contencioso-administrativa entra en las previsiones de dicho precepto y no se advierten razones suficientes que impidan su aplicación al caso enjuiciado. Podría discutirse si sería aplicable el apartado tercero del art. 15 o alguno de los apartados sucesivos; pero puesto que la selección de la norma que estima de aplicación al caso, por imperativo del art. 117.3 C.E. corresponde al órgano judicial proponente de la cuestión, debe considerarse que optó por el párrafo 3º del citado art. 15 y éste debe ser el objeto de nuestra decisión.

2. Dicho art. 15.3 de la Ley 20/1989, que forma parte del Capítulo Tercero sobre régimen transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988, dispone: "Sin perjuicio de lo previsto en los apartados siguientes, cuando la Administración Tributaria revise actos firmes o practique cualquier tipo de liquidación con posterioridad al 2 de marzo de 1989, en relación con las autoliquidaciones o liquidaciones citadas, las deudas tributarias pagadas, determinadas o liquidadas inicialmente tendrán la consideración de mínimas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, practicándose exclusivamente las liquidaciones complementarias que puedan proceder, incluidas, en su caso, sanciones o intereses de demora, según las reglas y criterios de tributación establecidos en los Capítulos anteriores de la presente Ley. A estos efectos las deudas tributarias satisfechas o adeudadas conjuntamente por los sujetos pasivos componentes de una unidad familiar se prorratearán entre ellos, según las rentas o patrimonio correspondientes a cada uno".

La cuestión de inconstitucionalidad no se promueve respecto de la totalidad del precepto transcrito. De la argumentación expuesta en el Auto de planteamiento y de la identificación de los preceptos constitucionales que se consideran vulnerados se desprende que se suscita únicamente respecto del inciso que permite en su caso incluir sanciones en las liquidaciones complementarias que puedan proceder. Por otra parte, las liquidaciones impugnadas en el recurso contencioso- administrativo corresponden a los períodos impositivos de 1986, 1987 y 1988, pero el art. 15.3 de la citada Ley 20/1989, sólo puede ser aplicado a los ejercicios de 1986 y 1987, pues el 1988 se rige por el Capítulo Primero, como claramente resulta de la inserción sistemática de aquéllos en el Capítulo Tercero y de su tenor literal.

3. Según el Auto de planteamiento de la cuestión, la STC 45/1989 produjo una laguna legal, un vacío normativo que impide practicar la liquidación al haber declarado inconstitucionales determinados preceptos de la Ley reguladora del impuesto, lo que a su vez no permitiría imponer sanciones. En consecuencia, si se aplicara retroactivamente el nuevo sistema, regulado por la Ley 20/1989, se estaría vulnerando el principio de irretroactividad en materia sancionadora.

Esa alegación de vacio normativo nos lleva a comenzar negando que un tal vacío se haya producido. La STC 45/1989, al declarar la inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley 44/1978, reguladores de la tributación conjunta en el I.R.P.F., no produjo una "laguna legal" que impidiese liquidar la deuda tributaria de las unidades familiares en los ejercicios anteriores a 1988.

Dicha Sentencia al declarar la inconstitucionalidad y nulidad de diversos preceptos de la Ley 44/1978 (los arts. 7.3, 31.2 y 34.6) y sólo la inconstitucionalidad de otros (los arts. 4.2 y 24 b), este último en la redacción anterior a la Ley 37/1988) pretendió justamente evitar que se produjese este vacío, aunque en el fundamento jurídico 11, precisando el alcance de dicha declaración de inconstitucionalidad, afirmaba que dichos preceptos «formaban parte de un sistema legal cuya plena acomodación a la Constitución no puede alcanzarse mediante la sola anulación de aquellas reglas, pues la sanción de nulidad, como medida estrictamente negativa, es manifiestamente incapaz para reordenar el régimen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en términos compatibles con la Constitución», y que «la infracción del principio constitucional de igualdad no podría ser reparada, en este caso, mediante la pura y simple extensión a los contribuyentes integrados en unidades familiares del régimen legal establecido para la tributación de quienes no lo están».

Pero de tales afirmaciones no es posible inferir que se hubiese producido el alegado vacío normativo que ya no permitiera practicar las liquidaciones del I.R.P.F. por los ejercicios 1986 y 1987. Nada de esto se expresa en el citado fundamento jurídico 11, que, como señalábamos en la STC 146/1994 (fundamento jurídico 1º), se limita a afirmar la imposibilidad de aplicar al ejercicio 1988 y no a otros, los preceptos cuya inconstitucionalidad declaraba. Las afirmaciones transcritas, de las que el Órgano proponente pretende derivar la existencia de una laguna legal, estaban referidas únicamente a la futura ordenación del I.R.P.F., y tenían como fin evitar que de la declaración de inconstitucionalidad de unos preceptos que formaban parte de un sistema cerrado y articulado -"trabado", decíamos en la STC 45/1989- resultara un régimen del impuesto distinto al pretendido por quien tiene la correspondiente potestad. Por ello advertíamos que, una vez expulsados del ordenamiento determinados preceptos de la Ley reguladora del I.R.P.F. integrados en su sistema, la reordenación del mismo no correspondía a este Tribunal sino al legislador, a quien, efectivamente, cumplía «llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, sirviéndose para ello de su propia libertad de configuración normativa», que «no puede ser ni desconocida ni sustituida por este Tribunal Constitucional», al que «sólo le corresponde apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de los preceptos enjuiciados». Y es la Ley 20/1989 la que da cumplimiento a dichos pronunciamientos, estableciendo el nuevo sistema aplicable al ejercicio de 1988 y en el futuro.

En los ejercicios anteriores a 1988, aún vigente el sistema objeto luego de la STC 45/1989 con todos los derechos y obligaciones derivados del mismo, ningún obstáculo existía a la presentación y liquidación de las declaraciones y, en relación con ello, nada impedía que pudieran cometerse infracciones en el cumplimiento de obligaciones tributarias, se omitiese la presentación de declaraciones, se dejara de abonar la totalidad o parte de la cuota autoliquidada, se omitiesen partidas de ingresos, etc. y se aplicasen en consecuencia las sanciones correspondientes. Es sólo al ejercicio de 1988 al que expresamente se refiere el fundamento jurídico 11 de la STC 45/1989 cuando dice que la ilegitimidad constitucional de los preceptos enjuiciados "hace jurídicamente imposible su aplicación al ejercicio de 1988, puesto que el impuesto a él correspondiente, aunque ya devengado, no puede ser liquidado y exigido de acuerdo con preceptos contrarios a la Constitución" y cuya expulsión del ordenamiento sólo pudo producirse a partir del momento de la publicación de la Sentencia en el Boletín Oficial del Estado.

La denominada "laguna parcial" no se refiere a la existencia de la deuda tributaria ni, en su caso, a la de la infracción y la sanción, sino sólo a la ausencia temporal de reglas con las que determinar la cuantía concreta de aquélla. Mas, esa transitoria imposibilidad de fijación de la cuantía de la deuda (y, por tanto de la sanción) desapareció cuando, de acuerdo con nuestra Sentencia, se promulgó la ley aquí cuestionada. No hay, pues, laguna punitiva alguna, al existir predeterminación legal tanto respecto de la infracción como de la sanción.

Un diferente entendimiento de los efectos de nuestra STC 45/1989, así como de la pretendida existencia de una laguna legal en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conduciría a resultados incompatibles con las exigencias del deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo consagrado en el art. 31.1 de la Constitución. Y ello, no sólo por la impunidad de comportamientos atentatorios al interés constitucionalmente tutelado de la Hacienda Pública, sino también porque vendría a hacer de mejor condición a quienes incumplieron sus obligaciones fiscales respecto de aquellos contribuyentes respetuosos y cumplidores de sus deberes para con la Hacienda Pública.

4. La Ley 20/1989, que adapta la normativa del Impuesto a lo resuelto por la STC 45/1989, cumple también con la necesidad determinada por ésta de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones en el régimen legal para "posibilitar la declaración de los hechos imponibles correspondientes a 1988 que ha tenido que ser aplazada", (así lo dice su Exposición de Motivos) y el art. 1 la declara en consecuencia aplicable "a los períodos impositivos comprendidos entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre de 1989". Pero además, como también señala la Exposición de Motivos, "igualmente resulta necesario regular los criterios aplicables en el desarrollo y resolución de los procedimientos relacionados con períodos impositivos anteriores no prescritos" para lo cual el Capítulo Tercerlo articula el que denomina Régimen Transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988, es decir, los ejercicios en los que, como hemos dicho, no existía ningún tipo de vacío legal por hallarse en vigor los preceptos más tarde declarados inconstitucionales. Se refiere a aquellos supuestos en los que por cualquier circunstancia (y no precisamente la de carencia de normativa aplicable) no hubiesen tenido lugar o se hubiesen interrumpido ciertas actuaciones de la Administracion tributaria que por ello hubieran de practicarse después y a las cuales se aplica la normativa articulada por la propia ley, con los efectos del sistema de opción por la declaración conjunta o separada a las liquidaciones que tengan lugar ahora. Supuestos que están contemplados en el art. 15 (revision de actos firmes o liquidaciones que se practiquen después de 2 de marzo de 1989, actuaciones de comprobación o investigación); 16 (resolución de expedientes en tramitación); y 17 (actuaciones inspectoras respecto de sujetos que no declararon). Supuestos en los cuales los preceptos citados prescriben que se impondrán las sanciones correspondientes.

5. Es evidente que la Ley 20/1989 puede tener efectos retroactivos en cuanto la nueva normativa del impuesto que ella articula cumpliendo la Sentencia de este Tribunal habrá de aplicarse a ciertos hechos acaecidos durante la vigencia de la Ley anterior. Y así, el art. 15.3 dispone que la práctica de liquidaciones complementarias relativas a ejercicios anteriores a 1988 tengan lugar "según las reglas y criterios de tributación establecidos en los capítulos anteriores de la presente Ley".

Con todo, debe tenerse presente que la retroactividad del art. 15.3 de la citada Ley no se refiere a la tipificación de una infracción tributaria ni tampoco a su sanción, de suerte que lo aplicable no serán unas nuevas normas sancionadoras sino los preceptos correspondientes de la Ley General Tributaria que previamente las establecían.

En efecto, aquella Ley no ha significado formalmente innovación alguna del tipo de la infracción definido en el artículo 79 a) L.G.T. en la redacción dada por la Ley 10/1985 y que consiste en dejar de ingresar la totalidad o una parte de la deuda tributaria dentro de los plazos reglamentariamente señalados. Lo mismo cabe afirmar respecto de las sanciones correspondientes a las infracciones graves que, de acuerdo con el art. 87.1 L.G.T. (versión Ley 10/1985), debían ser sancionadas "con multa pecuniaria proporcional del medio al triplo" de la cuota defraudada.

En el caso que ha suscitado la cuestión de inconstitucionalidad que se nos plantea, la integración del tipo infractor que describe el art. 79 a) L.G.T. y de las sanciones definidas en el art. 87.1 del mismo texto legal debe hacerse a través de las normas reguladoras del I.R.P.F. en los ejercicios 1986 y 1987. Y es evidente que tales normas, entre las que hay que incluir la Ley 20/1989, en virtud de su art. 15.3, en tanto que integran disposiciones de carácter sancionador, deben también respetar las garantías establecidas en los arts. 9.3 y 25 C.E., en particular, el principio general de irretroactividad in peius de las normas sancionadoras.

Pues bien, no cabe la menor duda de que cuando el art. 15.3 de la Ley 20/1989 establece que en los ejercicios anteriores a 1988 se podrán practicar las liquidaciones complementarias que procedan, incluidas, en su caso, las sanciones o intereses de demora, «según las reglas y criterios de tributación establecidos» en la propia Ley, está admitiendo la aplicación retroactiva de una disposición que, al constituir el complemento indispensable de las normas sancionadoras, como acabamos de señalar, participa también de este carácter a los efectos constitucionales. En efecto, la aplicación de la Ley 20/1989 a períodos impositivos anteriores a su entrada en vigor no incide en el tipo infractor descrito en el art. 79 a) L.G.T., dado que éste, a diferencia de lo que sucede con el delito de defraudación tributaria, se perfecciona con el mero dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, mediante la falta de presentación de la declaración o la presentación de la misma con omisiones o falsedades. Distinta debe ser la conclusión, sin embargo, para las sanciones que establece el art. 87 L.G.T., que, cuantificadas en función de la cuota tributaria dejada de ingresar, se ven modificadas en el quantum por una decisión del legislativo -la Ley 20/1989- posterior al momento del comportamiento ilícito, circunstancia ésta que puede afectar de modo significativo a la seguridad jurídica de los eventuales sujetos infractores y, por tanto, al principio de legalidad penal establecido en el art. 25 de la Constitución, que «implica también la predeterminación de las penas» (STC 36/1991, fundamento jurídico 8º), y a la prohibición de retroactividad de las normas sancionadoras del art. 9.3 C.E., que garantiza al ciudadano «que no será sorprendido a posteriori con una calificación de delito o con una pena no prevista o más grave que la señalada al tiempo del hecho ilícito» (STC 21/1993, fundamento jurídico 5º).

Constatado, pues, el efecto retroactivo de la norma legal cuestionada, procede examinar ahora si dicha retroactividad es o no contraria a la Constitución.

6. Como veníamos diciendo, es evidente que el art. 15.3 de la Ley 20/1989, en tanto norma que integra otra de carácter sancionador (concretamente, el art. 87.1 L.G.T., que determina la sanción aplicable a las infracciones graves tipificadas en el art. 79 a) L.G.T.), supone la aplicación retroactiva de una norma de dicho carácter; sin embargo, no por ello vulnera los artículos 9.3 y 25 de la Constitución.

En efecto, según hemos dicho en constante jurisprudencia, la estricta prohibición de retroactividad que establecen tales preceptos está referida únicamente «a la retroactividad en perjuicio del reo, dado que aquélla ha de ceder allí donde, en lugar de cumplirse el fin perseguido por la irretroactividad - protección del autor frente a las penas sobrevenidas-, se produciría un perjuicio para el sujeto» (STC 21/1993, fundamento jurídico 5º; también, SSTC 8/1981, 21/1993 y 177/1994, entre otras); precisamente por este motivo, el art. 2 del Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, al igual que hacía el art. 24 del anterior, tras garantizar en su apartado 1º que no será castigado ningún delito ni falta con pena que no se halle prevista por Ley anterior a su perpetración, establece en su apartado 2º que tendrán efecto retroactivo aquellas leyes penales que favorezcan al reo, previsión ésta que, para el ámbito administrativo sancionador recoge también expresamente el art. 128.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Pues bien, con ocasión de un pronunciamiento anterior sobre el art. 15.3 de la Ley 20/1989 (aunque en relación a una cuestión distinta), ya señalamos en nuestra STC 146/1994 que «las nuevas reglas de tributación de los sujetos integrados en unidades familiares, incorporadas por la Ley 20/1989, son, por regla general, más favorables a los sujetos pasivos» [fundamento jurídico 7º A)]; y, desde luego -debemos añadir ahora- como apuntan el Fiscal General del Estado y el Abogado del Estado, la aplicación de dicha ley a los ejercicios anteriores a 1988, si se opta por la tributación individual (alternativa que en todo caso ofrece el art. 2 de la Ley 20/1989), debe suponer una reducción de la deuda tributaria a pagar, esto es, en definitiva, de la cuota eventualmente dejada de ingresar en los citados períodos impositivos y, por ende, de la sanción que pudiera resultar aplicable a la conducta infractora definida en el art. 79 a) L.G.T. Determinando la Ley 20/1989 una sanción de cuantía inferior a la que correspondía antes de su entrada en vigor, hay que concluir necesariamente que su aplicación retroactiva -retroacción in bonum- no vulnera los arts. 9.3 y 25 C.E. Siendo éste el efecto general de la Ley 20/1989, aun admitiendo en hipótesis, que de su aplicación pudiera derivarse en algún caso (que no se nos alcanza) en el ámbito punitivo un efecto perjudicial para los obligados tributarios, tampoco cabría declarar la inconstitucionalidad de la citada norma particularmente teniendo en cuenta que en tales supuestos sería suficiente con aplicar la norma de resultado más favorable al determinar la sanción para respetar el art. 9.3 C.E., que prohibe la aplicación de «una ley desfavorable a hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor» (STC 21/1993).