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1. El 3 de octubre de 2025 tuvo entrada en el registro general de este tribunal oficio del letrado de la administración de justicia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por el que se remite, junto con el testimonio de las actuaciones del procedimiento ordinario 1506-2023, el auto de dicha Sala y Sección de 14 de julio de 2025 por el que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, “que modifica el artículo 21.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades”.

2. El planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad tiene origen en los siguientes antecedentes:

a) El 31 de julio de 2020, la mercantil Suez Spain, S.L. (sociedad dominante de un grupo fiscal) interpuso recurso contencioso-administrativo ordinario contra la Orden HAC/565/2020, de 12 de junio (“Boletín Oficial del Estado” núm. 177, de 26 de junio de 2020) por la que, entre otros extremos, se aprueban los modelos de declaración, tanto individual (modelo 200) como consolidado (modelo 220) del impuesto sobre sociedades para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019.

En la demanda, formulada el 3 de febrero de 2021, se formularon dos pretensiones. En primer lugar, se instó la anulación de la Orden HAC/565/2020 en lo relativo a varios puntos concretos de los modelos de autoliquidación del impuesto sobre sociedades que incluían, por lo que ahora interesa, las casillas 00325 y 02184 del modelo 200 del ejercicio 2019 en cuanto, según se afirmaba en la demanda, tales casillas recogen las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 relativas a la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas negativas originadas por la transmisión de valores de entidades participadas [art. 21.6 de la Ley del impuesto sobre sociedades (LIS)]. En segundo lugar, y para el caso de que se declarase la referida nulidad, se formuló la pretensión de plena jurisdicción ex art. 31.2 de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA) de declaración de su derecho a la devolución de los ingresos indebidos resultantes de la aplicación de la citada previsión del Real Decreto-ley 3/2016 durante todos los períodos impositivos en que ha estado vigente (desde el 2016 hasta el 2019), “difiriendo a la fase de ejecución administrativa de sentencia su cuantificación”. Respecto de esta pretensión se señalaba en la demanda que, como consecuencia de la aplicación de lo previsto en el art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016, la sociedad actora había visto cercenado su derecho a integrar en la base imponible del impuesto minusvalías por la transmisión de participaciones de filiales por un importe superior a 35 000 000 euros en el ejercicio 2017. Se acompañaban como documental las autoliquidaciones del impuesto de dicho ejercicio económico (documento núm. 4), donde el referido importe de algo más de 35 000 000 euros consta en la casilla 00369, denominada “Exención sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores entidades residentes y no residentes (art. 21 LIS)”, así como los documentos de las transmisiones de participaciones realizadas en el ejercicio 2017 (documento núm. 5). Subsidiariamente, para el caso de que se desestimase el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, la actora interesó que se declarase expresamente la interrupción del plazo prescriptivo para ejercer el derecho a instar la devolución por la vía procesal que en Derecho proceda. Mediante otrosí, la demanda instaba el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto de los arts. 3.1 y 3.2 del Real Decreto-ley 3/2016.

En la contestación a la demanda, la Abogacía del Estado se opuso al recurso y al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

b) Conclusa la tramitación del procedimiento el 30 de junio de 2022, la parte recurrente, mediante escrito de 13 de diciembre de 2023, instó el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016, en cuanto “introduce modificaciones que suponen la no integración de las rentas negativas (minusvalías) en la base imponible originadas con motivo de la transmisión de valores de entidades participadas previsto en el artículo 21.6 LIS, por infringir el principio de igualdad ante la ley prevista en el artículo 14 de la CE y el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE”. Se afirmó también que el reformado art. 21.6 LIS violaba el art. 86.1 en relación con el art. 31.1 CE, así como el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE. Y se señalaba que la actora y sus participadas habían “practicado un ajuste fiscal positivo por pérdidas derivadas de la transmisión de las precitadas participaciones en la casilla 00370 de su autoliquidación del impuesto sobre sociedades [del ejercicio 2017] por importe de 35 269 300,41 €”.

c) Señalado el proceso para votación y fallo, y a resultas de las deliberaciones celebradas por la Sala, mediante providencia de 28 de marzo de 2025 se acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad, o sobre el fondo de esta, en relación con el art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en cuanto modifica el art. 21.6 LIS. La providencia identifica como preceptos constitucionales posiblemente vulnerados por la disposición cuestionada (i) el art. 86.1 CE, en relación con el art. 31.1 y 3 CE, por desbordamiento de los límites materiales de los decretos-leyes, y (ii) el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, en el entendido de que el precepto cuestionado gravaría una renta inexistente, porque la exclusión de las minusvalías reales distorsiona la formación real de la base imponible.

El Ministerio Fiscal manifestó su parecer favorable al planteamiento de la cuestión por cumplirse los requisitos procesales para ello, sin perjuicio de las alegaciones sobre el fondo que corresponde emitir al fiscal general del Estado.

El abogado del Estado, en representación de la parte demandada en el proceso a quo, se opuso al planteamiento de la cuestión. Argumentó para ello, en primer lugar, que la sociedad demandante, en su escrito de 13 de diciembre de 2023 -presentado una vez concluso el procedimiento-, “pretende la nulidad de una casilla distinta de la que fue inicialmente objeto de recurso, esto es, la casilla 00369 del modelo 200 [del ejercicio 2017], al ser esta la afectada por las pérdidas derivadas de la transmisión de [determinadas] participaciones”, introduciendo así una mutación sobrevenida de la pretensión anulatoria objeto del recurso, prohibida por el art. 412 de la Ley de enjuiciamiento civil (LEC), aplicable supletoriamente al orden jurisdiccional contencioso-administrativo; desviación procesal que determinaría el incumplimiento del juicio de relevancia. En segundo lugar, el abogado del Estado argumentó que la orden ministerial impugnada se limita a aprobar los modelos de declaración del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes y, por lo tanto, a establecer obligaciones de contenido formal o procedimental, mientras que el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos se regula en el art. 221 de la Ley general tributaria (LGT); sin que quepa mezclar ambas cuestiones y pretender obtener una devolución de ingresos indebidos con ocasión de una orden ministerial que viene a establecer únicamente los requisitos formales para la presentación de declaraciones, motivo por el que también decaería el juicio de relevancia. En tercer lugar, el abogado del Estado alegó que no se cumplían los juicios de aplicabilidad y relevancia porque la sociedad actora no había acreditado la realidad de la cifra en que cuantificaba el perjuicio generado por la vigencia del precepto cuestionado, sin que a tal efecto resultase suficiente la aportación de dos contratos de compraventa de participaciones, que no podían surtir efectos en España por no estar traducidos a lengua oficial (art. 144 LEC) y que nada acreditaban acerca del valor de adquisición de las participaciones a efectos de calcular la renta negativa invocada. Por último, el abogado del Estado negó la concurrencia de los vicios de constitucionalidad planteados. Subsidiariamente, para el caso de que se llegase a plantear y estimar la cuestión, el abogado del Estado indicó que la pretensión de plena jurisdicción no se debería estimar en el proceso a quo, por las razones ya apuntadas, y que, en todo caso, la cuantificación concreta de los ingresos indebidos a cuya devolución tendría derecho la actora debería determinarse en fase de ejecución de sentencia.

La parte demandante formuló alegaciones apoyando el planteamiento de la cuestión, con argumentos similares a los sostenidos a lo largo del proceso a quo.

3. Del contenido del auto de planteamiento interesa destacar lo siguiente:

a) Tras aludir sucintamente al contenido y tramitación del proceso a quo, el auto de planteamiento comienza acotando la duda de constitucionalidad, que circunscribe “a la infracción del límite material del decreto-ley (artículo 86.1 CE) y al deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE), de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, excluyendo las concernientes a la seguridad jurídica”.

b) Acto seguido se formula el juicio de aplicabilidad. Indica la Sala proponente que, a la vista de la doble pretensión -de anulación y de devolución de ingresos indebidos- formulada por la actora en el proceso a quo, la conexión entre la orden ministerial impugnada y el precepto cuestionado viene dada porque aquella aprueba los modelos del impuesto sobre sociedades correspondientes al ejercicio 2019, tanto a nivel individual (modelo 200) como a nivel consolidado (modelo 220), plasmando en cada uno de los modelos las distintas modificaciones operadas en la Ley del impuesto sobre sociedades por el precepto cuestionado. La Sala afirma en este punto que las modificaciones tienen incidencia en las casillas específicamente impugnadas, ya que las mismas constituyen aplicación directa de esas medidas tributarias. A continuación, se recuerda que el fundamento de la impugnación directa de la Orden HAC/565/2020 se encuentra precisamente en la inconstitucionalidad del precepto ahora cuestionado. Y se indica que, conforme al ATS de 10 de enero de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:3A), dictado en el recurso 2554-2014, FJ 1, la naturaleza vicaria o instrumental de las obligaciones tributarias formales respecto de las materiales (principal y accesorias) determina que quepa cuestionar estas últimas -las materiales- con ocasión y como fundamento de la impugnación de la orden ministerial que desarrolla los deberes formales establecidos al servicio de aquellas. Por lo expuesto, la Sala concluye que no es posible resolver la impugnación directa deducida contra la Orden HAC/565/2020, ni tampoco la pretensión de plena jurisdicción consistente en la devolución de los ingresos indebidos, sin examinar la constitucionalidad del precepto ahora cuestionado.

c) En cuanto al juicio de relevancia, afirma la Sala que “existe una relación directa e inseparable entre la obligación tributaria material y la obligación tributaria formal de autoliquidar e ingresar”, por lo que, si las previsiones materiales contenidas en el precepto cuestionado fuesen inconstitucionales, devendrían nulos los modelos de autoliquidación que las incorporan, e indebidos los ingresos que se hubieran autoliquidado cumpliendo dicho precepto.

d) A continuación se formulan y fundamentan las dudas de constitucionalidad, comenzando con la atinente a la posible vulneración del art. 86.1 CE en relación con los arts. 31.1 y 3 CE, que se habría producido al afectar el precepto cuestionado de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, por lo tanto, sobrepasar los límites materiales de los decretos-leyes.

La Sala sintetiza la doctrina constitucional relevante en este punto, con especial mención de la STC 11/2024, de 18 de enero (que estimó la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la misma Sala respecto del art. 3.1, apartados 1 y 2, del mismo Real Decreto-ley), y la STC 78/2020, de 1 de julio (que estimó otra cuestión de inconstitucionalidad respecto del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, instrumento legal de urgencia que precedió al ahora cuestionado). A continuación, la proyecta sobre el precepto ahora cuestionado, indicando que: (i) el tributo concernido es el impuesto sobre sociedades, pilar básico de la imposición directa en España junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que, como tributo global sobre la renta de las personas jurídicas sirve al objetivo de personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica y de igualdad; (ii) el elemento del tributo alterado es la base imponible -elemento esencial del tributo en cuanto constituye la medida del hecho imponible y por ende de la capacidad contributiva-, pues según el art. 10.1 LIS esta “estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”; y (iii) la medida supone una alteración sustancial del régimen del impuesto sobre sociedades, como queda evidenciado en el propio preámbulo del Real Decreto-ley 3/2016, que describe a esta y a otras medidas contempladas en la norma de urgencia como “de relevancia” y señala que se justifican en la finalidad de lograr un “ensanchamiento de las bases imponibles de las entidades españolas”, en unos casos, y asegurar “el nivel de recaudación adecuado de esta figura impositiva”, en otros; esperándose a resultas de estas modificaciones “un incremento estructural de la recaudación”. El auto de planteamiento sostiene que, por estos motivos, la medida ahora cuestionada, al igual que las enjuiciadas en la STC 11/2024, “afecta” de manera significativa al deber de contribuir y que, en consecuencia, no podía aprobarse mediante decreto-ley.

e) Por lo que respecta a la posible vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, el auto de planteamiento la funda en la consideración de que el precepto impugnado grava una renta inexistente, dado que la exclusión de las minusvalías reales distorsiona legalmente la formación real de la base imponible. La anulación del precepto impugnado conllevaría una modificación en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades: implicaría que se debería eliminar el ajuste por las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones practicado en las casillas impugnadas de la autoliquidación del ejercicio 2019, y por tanto “la pretensión de plena jurisdicción ejercida por la parte recurrente dependería de la validez del precepto”.

4. Mediante ATC 114/2025, de 18 de noviembre, el Pleno acordó estimar justificada la abstención formulada por el magistrado don Juan Carlos Campo Moreno en la presente cuestión de inconstitucionalidad, apartándole definitivamente de su conocimiento.

5. Por providencia de 25 de marzo de 2026, el Pleno acordó oír a la fiscal general del Estado para que, en el plazo de diez días, y a los efectos que determina el art. 37.1 LOTC, alegase lo que considerase conveniente acerca de la admisibilidad de la presente cuestión de inconstitucionalidad, en relación con el cumplimiento de los requisitos procesales (juicios de aplicabilidad y relevancia).

6. La fiscal general del Estado evacuó el trámite conferido mediante escrito registrado en este tribunal el 29 de abril de 2026, en el que insta la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad por incumplimiento de los presupuestos procesales del art. 35.2 LOTC; en concreto, por incorrecta formulación de los juicios de aplicabilidad y relevancia.

En cuanto al juicio de aplicabilidad, la fundamentación del auto de planteamiento sería insuficiente, en primer lugar, por basarse en una “aplicabilidad indirecta o por arrastre normativo”. Según el fiscal, la mera circunstancia de que la orden ministerial impugnada refleje o recoja en los modelos 200 y 220 la normativa vigente no convierte automáticamente la norma legal en “aplicable al caso” a efectos del art. 163 CE, especialmente cuando el acto directamente impugnado es un reglamento de contenido formal. El auto no razona por qué el fallo no podría dictarse sin aplicar el precepto legal cuestionado, lo que sitúa la aplicabilidad en un plano derivado o reflejo, incompatible con la naturaleza concreta de la cuestión de inconstitucionalidad. En segundo lugar, el auto da por supuesto que el precepto legal cuestionado ha producido un efecto jurídico real sobre la sociedad demandante en el proceso a quo en el ejercicio 2019 -único al que alcanza la orden ministerial impugnada-, produciéndose además la circunstancia de que el perjuicio alegado por tal sociedad se refiere a ajustes correspondientes al año 2017, lo que introduce una desconexión material y temporal no razonada en el auto. Y, en tercer lugar, el auto no acredita el presupuesto fáctico necesario para la aplicación de la norma, que en el caso consistía en la concurrencia de rentas negativas efectivas derivadas de transmisiones de participaciones sociales, con ciertos requisitos legales. El auto no constata ni verifica que la sociedad demandante haya sufrido una minusvalía que reúna tales requisitos, sino que se limita a aceptar la afirmación de la empresa recurrente al respecto, y ello a pesar de que, como en su momento señaló el abogado del Estado, la documentación aportada por aquella carecía de traducción oficial y, por lo tanto, de eficacia probatoria ex art. 144.1 LEC. A lo que debe añadirse que, en todo caso, la comprobación de la correcta cuantificación de las minusvalías declaradas correspondería a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ejecución de la eventual sentencia estimatoria, pudiendo suceder que finalmente resultase la inexistencia de las rentas negativas declaradas en las casillas impugnadas, lo que supondría que no procediese la devolución solicitada de plena jurisdicción y que la inconstitucionalidad del precepto cuestionado deviniese en la práctica irrelevante.

Por lo que respecta al juicio de relevancia, razona el Ministerio Fiscal, por una parte, que el auto de planteamiento fundamenta la duda de constitucionalidad aludiendo a la doctrina sentada en la STC 11/2024, pero omitiendo el pronunciamiento de dicha sentencia, que rechazó extender la declaración de inconstitucionalidad al precepto ahora cuestionado indicando que tenía un “contenido diferente y desvinculado” del de las normas que entonces se declararon inconstitucionales y nulas. De otro lado, el juicio de relevancia no se encontraría satisfactoriamente formulado porque se construye sobre el escenario hipotético de un fallo estimatorio, sin justificar el hecho de que el recurso podría ser desestimado por motivos procesales o rechazarse la pretensión de devolución sin entrar en la constitucionalidad del precepto. Adicionalmente, el auto de planteamiento vincula directamente la eventual nulidad de la orden impugnada con la devolución solicitada, a pesar de que tal devolución no es consecuencia automática de la nulidad de la orden sino que, como ya alegó el abogado del Estado, lo procedente sería acudir al procedimiento del art. 221 LGT, cuestión que no ha quedado resuelta ni descartada en el auto de planteamiento a pesar de constituir una excepción procesal de necesario examen previo (STC 13/2026, de 12 de febrero, FJ 2). Por último, el juicio de relevancia quedaría debilitado por la falta de acreditación de la concurrencia en el caso concreto del supuesto de hecho de la norma, como ya se indicó en relación con el juicio de aplicabilidad. Y ello en tanto que la validez de la norma no se presenta como un “antecedente lógico necesario del fallo”, sino como una cuestión condicionada a un presupuesto fáctico no depurado.

1. Objeto de la cuestión

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional plantea cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, “que modifica el artículo 21.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades”. El precepto cuestionado establece lo siguiente:

“Artículo 3. Modificaciones de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades

[…]

Segundo. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades:

[…]

Siete. Se modifican la letra b) del apartado 1, y los apartados 4, 6, 7 y 8 del artículo 21, que quedan redactados de la siguiente forma, y se deroga el 9, pasando el actual 8 a numerarse como 9:

[…]

‘6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se dé alguna de las siguientes circunstancias:

a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.

b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.

En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial’.

[…]”.

Como con mayor detalle se ha expuesto en los antecedentes, las dudas de constitucionalidad planteadas se refieren a la posible vulneración de (i) los límites materiales de los decretos-leyes en orden a la modificación de elementos esenciales del impuesto sobre sociedades (art. 86.1 CE, en relación con el art. 31.1 CE) y (ii) el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente (art. 31.1 CE).

El Ministerio Fiscal, en el trámite previsto en el art. 37.1 LOTC, se ha opuesto a la admisión a trámite de la presente cuestión de inconstitucionalidad, por entender que la misma no cumple los requisitos procesales exigidos por el art. 35 LOTC (juicios de aplicabilidad y relevancia).

2. Insuficiente exteriorización de los juicios de aplicabilidad y relevancia. Inadmisión a trámite de la cuestión de inconstitucionalidad

El art. 37.1 LOTC permite a este tribunal rechazar a limine las cuestiones de inconstitucionalidad, mediante auto y sin otra audiencia que la del fiscal general del Estado, cuando faltaren las condiciones procesales o fuere notoriamente infundada la cuestión suscitada. En el presente supuesto concurre el primero de los referidos motivos de inadmisión, pues los juicios de aplicabilidad y de relevancia no se han exteriorizado adecuadamente.

a) De acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.1 LOTC la norma ha de ser “aplicable al caso” (juicio de aplicabilidad) y, conforme al art. 35.2 LOTC, el órgano judicial deberá “especificar o justificar en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión” (juicio de relevancia). Es esta una doble condición necesaria y sucesiva para que este proceso mantenga su naturaleza incidental y no se convierta en un juicio abstracto de constitucionalidad desligado de las circunstancias del caso concreto, lo que daría lugar a una ampliación de la legitimación para interponer el recurso abstracto o directo de inconstitucionalidad establecida en el art. 162.1 a) CE y el art. 32.1 LOTC.

Conforme a reiterada doctrina de este tribunal, es competencia del órgano promotor de la cuestión tanto “determinar cuáles son efectivamente las normas aplicables al caso que ha de decidir” (STC 17/1981, de 1 de junio, FJ 1), como exteriorizar el juicio de relevancia, esto es, “el esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada” (por todos, ATC 21/2001, de 30 de enero, FJ 1), pues “si bien la aplicabilidad de la norma es condición necesaria para que el fallo dependa de su validez, no es, en modo alguno, condición suficiente” (ATC 111/2018, de 16 de octubre, FJ 2).

Sobre ambos juicios, de aplicabilidad y relevancia, este tribunal ejerce un control “meramente externo” (ATC 159/2016, de 20 de septiembre, FJ 2), lo que significa que debe verificar su concurrencia a fin de que no se haga un uso de la cuestión de inconstitucionalidad “no acomodado a su naturaleza y finalidad propias” (ATC 9/2019, de 12 de febrero, FJ 2, con cita de otros), pero no sustituir al órgano judicial en la determinación de ese nexo causal (STC 41/1990, de 15 de marzo, FJ 2), que es una tarea propiamente jurisdiccional y por tanto reservada a aquel (art. 117.3 CE). También hemos señalado que este tribunal debe verificar que el órgano judicial ha argumentado suficientemente la relación entre su duda de constitucionalidad y el proceso que está pendiente ante él, pues de lo contrario la cuestión de inconstitucionalidad puede perder el carácter concreto que la caracteriza. Por tanto, no es, en principio, el Tribunal Constitucional quien tiene que decidir las cuestiones de hecho o de legalidad ordinaria que se susciten en el proceso a quo y que puedan tener repercusión en la relevancia de la duda de constitucionalidad que eleva el juez promotor. Estas apreciaciones corresponden inicialmente al órgano judicial en el ejercicio de la función que constitucionalmente le corresponde. Ahora bien, este tribunal debe verificar que el órgano judicial ha argumentado suficientemente la relación entre su duda de constitucionalidad y el proceso que está pendiente ante él en garantía del carácter concreto de la cuestión de inconstitucionalidad (ATC 67/2023, de 21 de febrero, citando el ATC 139/2017, de 17 de octubre, FJ 2). Consecuentemente, el Tribunal Constitucional, en el ejercicio de sus facultades de control externo del juicio formulado por los órganos judiciales al plantear la cuestión, puede declarar su inadmisibilidad por resultar inconsistente o errada la argumentación judicial sobre la aplicabilidad y relevancia de la norma cuestionada (ATC 173/2020, de 15 de diciembre, FJ 2).

b) Conforme a la anterior doctrina, hemos de concluir que en el presente caso los juicios de aplicabilidad y de relevancia no han sido correctamente formulados.

Según ha quedado expuesto en los antecedentes, el auto de planteamiento justifica su concurrencia argumentando que: (i) La pretensión principal en el proceso a quo consiste en la declaración de nulidad de una disposición de carácter general (la HAC/565/2020, de 12 de junio; en concreto, por lo que ahora interesa, de las casillas 00325 y 02184 del modelo 200 de declaración individual del impuesto sobre sociedades -correspondiente al ejercicio 2019- incorporado en su anexo I), lo cual se acompaña de una pretensión subsidiaria de devolución de ingresos indebidos correspondientes tanto al ejercicio 2019 como a los ejercicios 2018 y 2017. (ii) La conexión entre dichas casillas y el cuestionado art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016 viene dada por que tales casillas son la plasmación formal de la norma tributaria material recogida en dicho precepto: se afirma, así, que esas casillas constituyen aplicación directa de la medida tributaria relativa a la no integración en la base imponible de las rentas negativas originadas por la transmisión de valores de entidades participadas (art. 21.6 LIS). (iii) Conforme al ATS de 10 de enero de 2018, es posible cuestionar las obligaciones tributarias materiales con ocasión y como fundamento de la impugnación de la orden ministerial que desarrolla los deberes formales establecidos al servicio de aquellas. (iv) Por todo ello, no es posible resolver la pretensión principal deducida por la actora en el proceso a quo, ni tampoco su pretensión subsidiaria, sin despejar las dudas sobre la constitucionalidad del precepto cuestionado.

Como puede observarse, el auto de planteamiento apoya los juicios de aplicabilidad y relevancia de manera prioritaria sobre la pretensión principal de anulación de determinadas casillas del modelo de autoliquidación, que se reputan como desarrollo reglamentario formal de la medida recogida en el precepto cuestionado. De ahí que no puedan prosperar las objeciones procesales planteadas en este punto por el abogado del Estado y por el fiscal acerca de la admisibilidad y viabilidad de la pretensión subsidiaria de devolución de ingresos indebidos. Lo que ha de examinarse es si los juicios de aplicabilidad y relevancia se encuentran correcta y suficientemente formulados respecto de dicha pretensión principal del proceso a quo, pues ello bastaría para la admisibilidad de la presente cuestión de inconstitucionalidad.

Ha de recordarse que este tribunal ha aceptado la posibilidad de que mediante la cuestión de inconstitucionalidad pueda controvertirse la validez de una norma con rango de ley reguladora de obligaciones tributarias materiales con ocasión de una pretensión de anulación de una disposición general que las traduce en términos formales. Así fueron planteadas y admitidas a trámite, por ejemplo, las cuestiones de inconstitucionalidad resueltas mediante las SSTC 60/2013, de 13 de marzo; 53/2014, de 10 de abril; 78/2020, de 1 de julio, o la más reciente STC 11/2024, de 18 de enero. Pero ello no supone, claro está, que el órgano judicial quede eximido de su obligación de exteriorizar suficientemente los juicios de aplicabilidad y relevancia, sobre todo en aquellos casos en que la disposición general enjuiciada en el proceso a quo no guarde una relación evidente con el contenido de la norma legal cuestionada.

En el supuesto que ahora examinamos, la Sala proponente funda los juicios de aplicabilidad y relevancia en la afirmación de que existe una conexión directa entre las casillas impugnadas (que se identifican específicamente con cita de su código numérico) y el precepto cuestionado. Sin embargo, a semejanza de lo acaecido con la cuestión de inconstitucionalidad inadmitida a trámite mediante el ATC 20/2022, de 26 de enero, el auto de planteamiento no desarrolla argumentación alguna dirigida a justificar la afirmada conexión entre las casillas impugnadas y el precepto legal cuestionado; justificación que resultaba necesaria por cuanto tal conexión no resulta evidente en este caso, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto de las cuestiones de inconstitucionalidad resueltas por las SSTC 60/2013, de 13 de marzo; 53/2014, de 10 de abril; 78/2020, de 1 de julio, y 11/2024, de 18 de enero.

En efecto, si se acude al modelo 200 de declaración individual del impuesto sobre sociedades -ejercicio 2019- aprobado por la Orden HAC/565/2020, se observa que las casillas impugnadas en el proceso a quo tienen la siguiente descripción: (i) casilla 00325: “Ajustes por pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o fondos propios [art. 13.2 b) LIS] - Aumentos”; (ii) casilla 02184: “Exención sobre la renta obtenida en la transmisión de valores entidades no residentes (art. 21.3 LIS) - Aumentos”. Así, resulta que la impugnada casilla 00325 tiene una denominación casi idéntica a otra que la STC 11/2024 aceptó, siguiendo lo entonces argumentado por la Audiencia Nacional, como traducción formal de una medida tributaria material distinta a la ahora cuestionada -a saber, la integración en la base imponible de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del impuesto sobre sociedades en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013-. Por su parte, la impugnada casilla 02184 se refiere a la exención prevista en el art. 21.3 LIS, sin que el órgano judicial argumente, como le era exigible, su conexión con lo regulado en el art. 3.2.7 del Real Decreto-ley 3/2016. La insuficiente argumentación del auto de planteamiento, así como su generalidad, impide establecer una indubitada conexión entre la medida cuestionada y la Orden HAC/565/2020.

De lo expuesto resulta que el auto de planteamiento debería haber justificado expresamente la relación entre las casillas impugnadas en el proceso a quo y la norma legal cuestionada. Al no haberlo hecho, no ha quedado suficientemente garantizado que la cuestión de inconstitucionalidad planteada se atenga a la función de control concreto o incidental de la constitucionalidad de las leyes que le asigna el art. 163 CE, lo que determina su inadmisión a trámite.