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1. El día 13 de octubre de 2025 tuvo entrada en el registro de este tribunal el escrito de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el que remite, junto con el testimonio de las actuaciones correspondientes (procedimiento ordinario sobre impuestos estatales: sociedades núm. 1445-2023), testimonio del auto de 29 de septiembre de 2025 en el que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en cuanto añade una disposición adicional octava a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas.

2. Los antecedentes de la presente cuestión de inconstitucionalidad, sucintamente expuestos, son los siguientes.

A) Tramitación administrativa y económico-administrativa de la solicitud de rectificación del impuesto sobre sociedades.

a) La sociedad cooperativa de crédito Caja Rural de Albacete, Ciudad Real y Cuenca (en adelante, Globalcaja) presentó, el 6 de octubre de 2021, ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), Delegación central de grandes contribuyentes, dependencia de asistencia y servicios tributarios, solicitud de rectificación de autoliquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2018, 2019 y 2020 (modelo 200) y solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 2 270 010,85 €, 5 801 388,40 € y 4 217 381,46 €, respectivamente, más los correspondientes intereses de demora.

La entidad estimaba procedentes las rectificaciones solicitadas al considerar que el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, Real Decreto-ley 3/2016), debía ser declarado inconstitucional. A su juicio, dicha norma fue aprobada con vulneración de los límites materiales establecidos para este instrumento normativo en el artículo 86.1 CE y con infracción del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 CE.

En particular, se cuestionaban las siguientes medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016: (i) la obligación de reversión de los deterioros de participaciones conforme a la disposición transitoria decimosexta en su redacción dada por el artículo 3.1.2; (ii) el establecimiento de un límite a la reversión de provisiones susceptibles de generar activos por impuesto diferido “monetizables”, conforme a la disposición transitoria decimoquinta en su redacción dada por el artículo 3.1.1; y (iii) el límite especial a la compensación de cuotas tributarias negativas regulado en la disposición adicional octava de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal, en su redacción dada por el artículo 1.1.1.

b) Con fecha 28 de octubre de 2022, la jefa de la unidad de gestión dictó propuesta de resolución en la que se desestimaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada. En dicha propuesta se razonaba que la solicitud se sustentaba en la supuesta inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, extremo respecto del cual la AEAT carece de competencia para efectuar un enjuiciamiento, al estar obligada a limitar su actuación a la aplicación del sistema tributario y aduanero estatal conforme al ordenamiento jurídico vigente.

En consecuencia, al tratarse de una norma plenamente vigente y no haberse declarado su inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional, se consideraba procedente su aplicación, lo que determinaba la desestimación de la solicitud formulada.

c) Tras la formulación de alegaciones por Globalcaja, con fecha 22 de noviembre de 2022 la jefa adjunta de la dependencia de asistencia y servicios tributarios dictó acuerdo de resolución por el que se desestimaba la rectificación solicitada, reiterando los argumentos ya expuestos en la propuesta de resolución en relación con la falta de competencia de la AEAT para apreciar la eventual inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016.

Asimismo, se hacía constar que el alcance del procedimiento de rectificación había quedado circunscrito al examen de los datos y documentos aportados por el contribuyente, así como de los antecedentes obrantes en las bases de datos de la administración, sin que se hubiera analizado otra documentación ni practicado actuaciones distintas de las expresamente indicadas en el propio acuerdo.

En atención a ello, la resolución se dictaba sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria para llevar a cabo una ulterior regularización respecto del concepto, ejercicio o períodos comprobados, en el supuesto de que, en el marco de un posterior procedimiento de comprobación limitada o de inspección, se pusieran de manifiesto nuevos hechos o circunstancias derivados de actuaciones diferentes de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

d) El recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior fue desestimado mediante resolución de 30 de enero de 2023, al razonar que, habiendo fundamentado la entidad su impugnación en la supuesta inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 y no habiendo sido esta norma declarada inconstitucional, resultaba obligada su aplicación.

e) Con fecha 27 de febrero de 2023, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de 30 de enero de 2023 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Dicha reclamación fue desestimada por resolución de 24 de julio de 2023 (expediente 00-01357-2023), al considerar el Tribunal que “no pudiendo este TEAC pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por estas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, hemos de desestimar las alegaciones de la reclamante sin entrar a dilucidar sobre esta cuestión, al resultar incompetente para conocer de la misma”.

B) Tramitación del recurso contencioso-administrativo y debate sobre la constitucionalidad del artículo 1 del Real Decreto-ley 3/2016.

a) Globalcaja, mediante escrito de 27 de septiembre de 2023, interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución desestimatoria emitida por el Tribunal Económico Administrativo Central que fue turnado a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dando lugar al procedimiento ordinario núm. 1445-2023.

Por escrito de 21 de marzo de 2024, la recurrente formalizó demanda interesando la estimación íntegra del recurso a la vista de la STC 11/2024, de 18 de enero, que declaró la inconstitucionalidad de determinados preceptos del Real Decreto-ley 3/2016 por vulneración de los artículos 86.1 y 31.1 CE. Sostuvo que tales preceptos habían sido efectivamente aplicados en las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades objeto de impugnación, por lo que los razonamientos constitucionales de dicha sentencia resultaban plenamente trasladables al caso.

Tras sintetizar la tramitación administrativa y el marco normativo aplicable, la demanda defendió que los fundamentos que llevaron al Tribunal Constitucional a anular el artículo 3 del Real Decreto-ley 3/2016 debían proyectarse igualmente sobre su artículo 1, en la medida en que ambos introducen límites sustanciales a la compensación de cuotas o créditos fiscales en función del importe neto de la cifra de negocios, afectando a elementos esenciales del tributo.

La parte actora sostuvo que el precepto impugnado vulnera los límites materiales del decreto-ley y los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad e igualdad tributaria, al introducir restricciones relevantes en el impuesto sobre sociedades basadas en un criterio -el importe neto de la cifra de negocios- carente de justificación constitucional, por lo que interesó el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, al apreciar vicios sustancialmente coincidentes con los declarados en la STC 11/2024.

b) El abogado del Estado, en su escrito de 28 de octubre de 2024, se allanó parcialmente a la demanda en lo relativo a la disposición adicional decimoquinta y a la disposición transitoria decimosexta de la Ley del impuesto de sociedades (LIS), de conformidad con la STC 11/2024, pero se opuso a la pretensión de plena jurisdicción, “toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma”, defendiendo que la eventual devolución debía concretarse en fase de ejecución de sentencia, previa comprobación por la AEAT de la procedencia y alcance de las rectificaciones solicitadas.

Sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad del artículo 3 del Real Decreto-ley 3/2016 no se extiende a su artículo 1, cuya constitucionalidad consideró distinta, al tratarse de una modificación de escasa entidad cuantitativa y cualitativa, con efectos coyunturales y no definitivos, y que afecta a un número muy reducido de cooperativas. Argumentó, además, que la limitación a la compensación de cuotas negativas no era novedosa, sino una modulación de un régimen ya existente en la Ley sobre régimen fiscal de las cooperativas.

Con carácter subsidiario, afirmó que, aun en caso de estimarse una eventual cuestión de inconstitucionalidad, procedería devolver el expediente a la administración para que, en ejecución de sentencia, comprobara la concurrencia de los requisitos legales (importe neto de la cifra de negocios, existencia y disponibilidad de cuotas negativas) y determinara, en su caso, el crédito a reconocer. Finalmente, se opuso a la anulación del artículo 1 del Real Decreto-ley 3/2016, al considerar que su impacto no fue tenido en cuenta en los informes económicos en los que se apoyó la STC 11/2024 y que su relevancia sistémica es limitada.

c) Presentados por las partes los escritos de conclusiones y señalada la fecha para la votación y fallo del recurso, mediante providencia de 26 de junio de 2025, de conformidad con el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), se acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal, por plazo de diez días, para que se pronunciaran sobre la conformidad a la Constitución del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, que modifica la Ley sobre régimen fiscal de las cooperativas, por la posible vulneración del artículo 86.1 CE ( sobre la utilización de la forma del Real Decreto-ley para regular aspectos esenciales de un tributo), así como del artículo 31.1 de la Constitución Española, al afectar al principio de capacidad económica por establecer restricciones a la compensación de cuotas tributarias negativas.

d) El Ministerio Fiscal presentó informe de fecha 3 de julio de 2025 en el que sostuvo la pertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad por cumplirse los requisitos procesales de admisibilidad previstos por el artículo 35.2 LOTC, sin perjuicio de las posibles alegaciones sobre el fondo que corresponde emitir al fiscal general del Estado.

e) Globalcaja, mediante escrito de 9 de julio de 2025, solicitó al órgano judicial que planteara cuestión de inconstitucionalidad del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, por considerar que incurre en los mismos vicios ya declarados inconstitucionales por la STC 11/2024, relativa al artículo 3 del mismo texto. La entidad sostiene que ambos preceptos imponen límites equivalentes -uno sobre la compensación de bases imponibles negativas y otro sobre la compensación de cuotas por pérdidas de cooperativas- que afectan a la cuota del impuesto sobre sociedades, vulnerando los artículos 31.1 y 86.1 CE. Subraya que las restricciones establecidas generan una desigualdad injustificada entre sociedades mercantiles y cooperativas de crédito, pese a que el hecho imponible es sustancialmente el mismo.

Asimismo, destaca que las cooperativas gozan de protección constitucional específica (art. 129.2 CE) y que, si bien pudiera parecer que se trata de una incidencia menor, atendiendo al número de cooperativas de crédito afectadas, que asciende a 42, sin embargo, el número de cooperativas existentes en España es muy superior, ascendiendo a 18 743 sociedades.

Por último, respecto del alcance de las modificaciones, el preámbulo del Real Decreto-ley 3/2016 (apartado II, párrafo segundo) las considera “de relevancia”, sin que ello se pueda discutir porque la modificación cuya constitucionalidad se impugna afecte solo a un tipo concreto de entidades.

f) El abogado del Estado, mediante escrito firmado el 30 de julio de 2025, se opuso al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad del artículo 1 del Real Decreto-ley 3/2016 por considerar que no concurren los motivos materiales que llevaron al Tribunal Constitucional a declarar inconstitucionales otros preceptos del mismo Real Decreto-ley (STC 11/2024).

Sostiene que la modificación introducida en la disposición adicional octava de la Ley 20/1990, que limita la compensación de cuotas negativas de cooperativas según su cifra de negocios, no tiene un alcance ni un impacto recaudatorio relevante, a diferencia de las medidas anuladas por el Tribunal Constitucional que afectaban al conjunto del impuesto sobre sociedades y generaban miles de millones en ingresos adicionales. Afirma que la reforma solo ajusta un porcentaje preexistente, circunscribiendo tal modificación a cooperativas con cifras de negocio ciertamente elevadas (más de veinte o más de sesenta millones de euros anuales), siendo la modificación más intensa para las segundas. En consecuencia, afecta a un número muy reducido de cooperativas -entre cinco y ocho por ejercicio-, por lo que no tiene entidad, ni cuantitativa ni cualitativa, para alterar sensiblemente la posición del obligado en el conjunto del sistema tributario, atendiendo a su concreta naturaleza y alcance. Añade que la limitación es coyuntural, no definitiva, pues las cuotas no compensadas pueden aplicarse en ejercicios posteriores.

Asimismo, el abogado del Estado descarta la existencia de una vulneración del principio de igualdad, alegando que el distinto trato a cooperativas según su volumen de negocio tiene una base objetiva y racional ligada a la capacidad económica, en línea con la jurisprudencia constitucional (STC 159/1997, de 2 de octubre).

3. Mediante auto de 29 de septiembre de 2025 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional resolvió plantear la cuestión de inconstitucionalidad del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, que modifica la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de cooperativas, por entender que puede vulnerar los artículos 31.1 y 86.1 CE.

En primer lugar, el auto recuerda que tras la STC 11/2024 que declaró la inconstitucionalidad de otros preceptos del Real Decreto-ley -el artículo 3.1-, la única cuestión pendiente en este proceso se refiere a la validez del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, fundamento de la regularización fiscal impugnada. Por ello, la Sala considera determinante para resolver el recurso, pronunciarse sobre la constitucionalidad de dicho precepto, al ser el elemento decisivo que sustenta la actuación administrativa y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, y entiende cumplido el juicio de relevancia exigido por el artículo 35 LOTC para elevar la cuestión al Tribunal Constitucional.

Por otra parte, descarta la tesis del abogado del Estado, que restaba relevancia al precepto por afectar a un número reducido de cooperativas, y afirma que la constitucionalidad de un decreto-ley no depende del alcance cuantitativo de sus efectos, sino del respeto a los límites materiales impuestos por la Constitución. Añade que la escasa incidencia, por el volumen de cooperativas afectadas, justificaría que no concurriera la extraordinaria y urgente necesidad para aprobar el Real Decreto-ley.

En el fundamento tercero, la Sala examina el alcance de los límites materiales de los decretos-leyes, recordando que el artículo 86.1 CE impide que este tipo de normas afecten a los derechos y deberes del título I de la Constitución, entre ellos el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos previsto en el artículo 31.1 CE. A la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional (SSTC 6/1983, de 4 de febrero; 41/1983, de 18 de mayo; 51/1983, de 14 junio, y 182/1997. de 28 de octubre), se precisa que, aunque el Gobierno puede utilizar el decreto-ley en materia tributaria, no puede alterar los elementos esenciales del tributo, es decir, aquellos que determinan quién debe tributar y con qué intensidad, pues una modificación de esta naturaleza supone una alteración sustancial del deber de contribuir y, por tanto, vulnera los límites del artículo 86.1 CE.

El auto subraya que el impuesto sobre sociedades constituye -junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas- una pieza estructural del sistema tributario español, al gravar uno de los principales índices de capacidad económica: la renta.

En el fundamento cuarto, la Sala precisa que cuando se afirma que un decreto-ley no puede afectar a los elementos esenciales de los tributos básicos del sistema tributario, se está indicando que no puede modificar ni el hecho determinante de la obligación de tributar, en cuanto manifestación de capacidad económica, ni quién debe soportar la carga fiscal ni su alcance, es decir, ninguno de los elementos que determinan quién paga y con qué intensidad. Señala que, si mediante un decreto-ley se alteran esos elementos esenciales -como la deducción de la cuota-, se está modificando el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que supone traspasar los límites materiales del artículo 86.1 CE.

Añade que el argumento según el cual no se vulnera el deber de contribuir cuando las modificaciones fiscales solo afectan a un número reducido de contribuyentes, fue rechazado ya por la STC 182/1997, que consideró que toda modificación de un elemento esencial de un impuesto, incluso aunque afecte a un grupo minoritario, supone una alteración sustancial del deber de contribuir y, por tanto, queda excluida del ámbito del decreto-ley.

Finalmente, en el fundamento quinto, la Sala señala que la constitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 no puede ponerse en duda por infracción del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE. Reconoce que la disposición adicional octava de la Ley 20/1990, introducida por dicho real decreto-ley, limita la compensación de cuotas negativas de las cooperativas de forma similar a la restricción de la compensación de bases imponibles negativas en el impuesto sobre sociedades, pero aclara que el legislador ya ha efectuado otras modificaciones de ese tipo mediante leyes formales.

Afirma que el legislador tiene facultad para reducir normativamente el derecho del contribuyente a compensar sus cuotas negativas, siempre que no se vulnere el límite de la confiscatoriedad del tributo previsto en el artículo 31.1 CE, y en este caso no consta en autos que se haya producido tal efecto confiscatorio. Por ello, concluye que la cuestión de inconstitucionalidad debe plantearse únicamente por la posible vulneración de los límites materiales del real decreto-ley, al haber regulado aspectos esenciales del tributo (arts. 86.1 y 31.1 CE) y no por infracción directa del principio de capacidad económica.

4. Mediante escrito de 11 de noviembre de 2025, el magistrado don Juan Carlos Campo Moreno, de acuerdo con lo previsto en el artículo 221 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ) en relación con el artículo 80 LOTC, comunicó su voluntad de abstenerse en el conocimiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, por entender que concurría en su persona la causa del artículo 219.13 LOPJ. Por ATC 115/2025, de 18 de noviembre, el Pleno de este tribunal acordó estimar justificada la abstención formulada por el referido magistrado y apartarle definitivamente del conocimiento de esta cuestión de inconstitucionalidad.

5. Mediante providencia de 18 de noviembre de 2025 el Pleno acordó oír al fiscal general del Estado para que, en el plazo de diez días, y a los efectos que determina el artículo 37.1 LOTC, alegara lo que considerase conveniente acerca de la admisibilidad de la presente cuestión de inconstitucionalidad, en relación con el cumplimiento de los requisitos procesales y por si resultare notoriamente infundada.

6. El fiscal general del Estado evacuó el trámite conferido mediante escrito registrado en este tribunal el 22 de diciembre de 2025, en el que interesa la inadmisión de la presente cuestión de inconstitucionalidad por no estar correctamente formulado el juicio de aplicabilidad y de relevancia y resultar la cuestión de inconstitucionalidad notoriamente infundada.

Tras exponer los antecedentes de los que trae causa la presente cuestión, se refiere a la posible causa de inadmisibilidad por no haber cumplido el órgano judicial con la carga de exteriorizar las razones sobre la aplicabilidad y relevancia del precepto cuestionado.

a) El fiscal general del Estado considera que el auto no formula el procedente juicio de aplicabilidad, limitándose el órgano judicial proponente a señalar, en su fundamento jurídico primero, que, puesto que la Abogacía del Estado se ha allanado en lo relativo a la aplicación del artículo 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016 en cuanto que la STC 11/2024 declaró la inconstitucionalidad de éste, la única cuestión relevante planteada en el proceso pendiente es la validez constitucional del artículo 1.1 de la citada normativa, “fundamento de la regularización efectuada de la resolución del TEAC”, y a la única que se opone de facto la Abogacía del Estado.

Sostiene que el auto de planteamiento no refiere en ningún caso que el citado precepto sea de aplicación porque el importe neto de la cifra de negocios de Globalcaja sea de al menos veinte millones de euros durante los ejercicios reclamados correspondientes a los años 2018, 2019 y 2020, y tampoco señala que la citada entidad tuviera cuotas tributarias negativas pendientes de ejercicios anteriores que pudieran ser compensadas.

El Ministerio Fiscal sostiene que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada no confirmó ninguna regularización material, ni en general ni respecto de la aplicación del régimen fiscal de cooperativas del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016. Su actuación se limitó estrictamente a rechazar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones por falta de competencia para enjuiciar la constitucionalidad de una norma con rango legal, competencia que corresponde en exclusiva al Tribunal Constitucional.

Desde el inicio del procedimiento administrativo, la única base de la pretensión de Globalcaja fue la alegada inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 (por vulneración del artículo 86.1 CE y del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE). Frente a ello, tanto la administración tributaria como el Tribunal Económico Administrativo Central reiteraron que, mientras la norma estuviera vigente, debía aplicarse, sin entrar a analizar cuestiones materiales como la existencia, cuantía o compensabilidad de cuotas tributarias negativas.

Cuando Globalcaja interpuso la demanda contenciosa, ya se había dictado la STC 11/2024, que declaró inconstitucionales determinados límites introducidos por el Real Decreto-ley 3/2016 en la Ley del impuesto de sociedades. A partir de esa sentencia, la recurrente sostuvo que los mismos vicios de inconstitucionalidad debían extenderse a la disposición adicional octava de la Ley del régimen fiscal de cooperativas, introducida por ese mismo Real Decreto-ley, que imponía límites a la compensación de cuotas negativas en función del importe neto de la cifra de negocios para cooperativas de crédito.

El fiscal recuerda que, al tiempo de la solicitud de rectificación, la administración no podía cuantificar devolución alguna, porque la norma era plenamente válida, y que incluso tras la sentencia del Tribunal Constitucional era imprescindible, en ejecución de sentencia, verificar hechos no probados en el proceso: si Globalcaja superaba los umbrales de importe neto de la cifra de negocios relevantes, si existían cuotas negativas pendientes y si estas eran de las efectivamente afectadas por la limitación legal.

Dado que no se practicó prueba sobre estos extremos en el proceso contencioso, podría suceder que, en ejecución de sentencia, se constatara que la disposición adicional octava no era aplicable al caso concreto, lo que privaría al precepto cuestionado de relevancia decisoria. Por ello, el fiscal concluye que el auto de planteamiento no cumple el requisito de aplicabilidad exigido por el artículo 35.1 LOTC, al no acreditarse que la norma cuestionada sea determinante para la resolución del litigio.

b) El Ministerio Fiscal sostiene, por otra parte, que el juicio de relevancia está incorrectamente formulado porque la Sala se limita a afirmarlo de manera apodíctica, sin motivación suficiente, al declarar que el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016 es “decisivo” para resolver el recurso.

En primer lugar, recuerda que la resolución impugnada no aplicó materialmente el precepto cuestionado, sino que se limitó a negar la competencia de la administración para pronunciarse sobre su constitucionalidad, por lo que la validez de dicho precepto no resulta determinante para enjuiciar la legalidad del acto administrativo recurrido.

En segundo término, subraya que el auto de planteamiento omite toda referencia a los presupuestos fácticos necesarios para la aplicación de la norma: no se acredita que Globalcaja cumpliera los umbrales de importe neto de la cifra de negocios exigidos ni que existieran cuotas negativas pendientes de compensación efectivamente afectadas por los límites legales. Sin la constatación de estos extremos, la norma no sería aplicable al caso.

Por ello, la constitucionalidad del precepto solo sería relevante si estuviera acreditado que Globalcaja tenía realmente derecho a compensar las cuotas negativas reclamadas, extremo que no ha sido probado ni en vía administrativa ni en el proceso judicial.

El fiscal advierte así del riesgo de que el Tribunal Constitucional enjuicie el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016 sin necesidad real para la resolución del litigio, pudiendo concluir el proceso contencioso sin llegar a aplicarlo por falta de los requisitos materiales. En consecuencia, considera que el órgano judicial ha formulado erróneamente el juicio de aplicabilidad y, con ello, el de relevancia, pretendiendo en realidad un control abstracto de constitucionalidad, vedado por la doctrina constitucional, como recuerda la STC 162/2022, de 28 de noviembre, FJ 2.

c) Finalmente, el fiscal general del Estado considera que la cuestión de inconstitucionalidad está notablemente infundada porque el órgano judicial no ha motivado de forma sólida ni concreta la duda de constitucionalidad del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016.

En primer lugar, señala que la demanda de Globalcaja se limita a afirmaciones genéricas, sin identificar con precisión el perjuicio sufrido ni explicar qué elementos esenciales del impuesto resultan afectados por la limitación a la compensación de cuotas negativas introducida para determinadas cooperativas. Ese mismo déficit se reproduce en el auto de planteamiento.

En particular, el órgano judicial traslada de forma casi automática los razonamientos de la STC 11/2024 -referida a límites en la Ley del impuesto de sociedades- al régimen fiscal de cooperativas, sin realizar el análisis específico que exige la doctrina constitucional: no examina la naturaleza y estructura del tributo, no identifica qué elementos esenciales del impuesto se ven alterados, ni explica cómo la limitación incide en la base imponible o en la cuantificación de la cuota líquida.

Asimismo, reprocha que el auto no valore la entidad y alcance real de la medida, ni su impacto efectivo sobre la obligación de contribuir según la capacidad económica del contribuyente, especialmente teniendo en cuenta que la reforma afecta a un régimen fiscal especial y a un número reducido de cooperativas, a diferencia de los supuestos analizados en precedentes constitucionales con elevado impacto recaudatorio.

Respecto al artículo 31.1 CE, el fiscal destaca que la Sala descarta expresamente la confiscatoriedad de la medida por falta de datos en autos, lo que debilita aún más la alegación de vulneración del principio de capacidad económica, quedando la cuestión reconducida exclusivamente -y sin suficiente fundamentación- al eventual exceso del decreto-ley sobre elementos esenciales del tributo.

En conclusión, el Ministerio Fiscal entiende que el órgano judicial no identifica ni justifica mínimamente qué elementos esenciales del impuesto resultan afectados ni por qué, por lo que no se acredita la vulneración del artículo 86.1 CE y la cuestión de inconstitucionalidad carece del necesario soporte argumental.

1. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, en cuanto añade una disposición adicional octava a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, al apreciarse una posible vulneración de los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución, una vez que la STC 11/2024 había declarado la inconstitucionalidad de otros preceptos del mismo texto normativo.

Con apoyo en la doctrina constitucional, afirma que, si bien el decreto-ley puede emplearse en materia tributaria, no puede modificar los elementos esenciales de tributos estructurales del sistema, como el impuesto sobre sociedades, es decir, aquellos que determinan quién debe contribuir y en qué medida, ya que una alteración de esta naturaleza implica una modificación sustancial del deber de contribuir proscrita por el artículo 86.1 de la Constitución, aun cuando afecte a un número reducido de contribuyentes. No obstante, descarta que el precepto vulnere directamente el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, al no apreciarse un efecto confiscatorio, y concluye que la duda de constitucionalidad se limita exclusivamente a la posible extralimitación material del decreto-ley por incidir en aspectos esenciales del tributo.

El fiscal general del Estado, en el trámite previsto en el artículo 37.1 LOTC, se ha opuesto a la admisión de la presente cuestión de inconstitucionalidad, por entender que no se cumplen los requisitos procesales exigidos por el artículo 35 LOTC en cuanto a la adecuada formulación del juicio de aplicabilidad y de relevancia, así como por considerar la cuestión de inconstitucionalidad como notoriamente infundada.

2. El artículo 37.1 LOTC permite a este tribunal rechazar a limine las cuestiones de inconstitucionalidad, mediante auto y sin otra audiencia que la del fiscal general del Estado, cuando faltaren las condiciones procesales o fuere notoriamente infundada la cuestión suscitada.

Son condiciones procesales de la cuestión de inconstitucionalidad que los preceptos cuestionados resulten “aplicables al caso” (juicio de aplicabilidad) y que de su “validez dependa el fallo” (juicio de relevancia), tal y como exigen los artículos 163 CE y 35 LOTC. Es esta una doble condición necesaria y sucesiva para que este proceso mantenga su naturaleza incidental y no se convierta en un juicio abstracto de constitucionalidad desligado de las circunstancias del caso concreto, lo que daría lugar a una ampliación de la legitimación para interponer el recurso abstracto o directo de inconstitucionalidad establecida en el artículo 162.1 a) CE y el artículo 32.1 LOTC (por todas, STC 126/2022, de 11 de octubre, FJ 2).

Conforme a la reiterada doctrina constitucional, recogida, entre otras resoluciones, en el ATC 154/2022, de 16 de noviembre, FJ 3, es competencia del órgano judicial promotor de la cuestión tanto “determinar cuáles son efectivamente las normas aplicables al caso que ha de decidir” (STC 17/1981, de 1 de junio, FJ 1), como exteriorizar el juicio de relevancia, esto es, “el esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada” (por todos, ATC 21/2001, de 30 de enero, FJ 1), pues “si bien la aplicabilidad de la norma es condición necesaria para que el fallo dependa de su validez, no es, en modo alguno, condición suficiente” (ATC 111/2018, de 16 de octubre, FJ 2). Este juicio de relevancia “constituye una de las más esenciales condiciones procesales de las cuestiones de inconstitucionalidad en garantía de que su planteamiento no desborde la función de control concreto o incidental de la constitucionalidad de las leyes, por no versar sobre la norma de cuya validez depende el fallo, único objeto posible de este tipo de procedimientos” (STC 7/2023, de 21 de febrero, FJ 2 y las que en ella se citan).

Sobre ambos juicios, de aplicabilidad y relevancia, este tribunal ejerce un control “meramente externo” (ATC 109/2025, de 5 de noviembre, FJ 3), lo que significa -como recuerda el reciente ATC 89/2025, de 9 de septiembre, FJ 3- que debe verificar su concurrencia a fin de que no se haga un uso de la cuestión de inconstitucionalidad “no acomodado a su naturaleza y finalidad propias” (ATC 9/2019, de 12 de febrero, FJ 2, con cita de otros), pero no sustituir al órgano judicial en la determinación de ese nexo causal (STC 41/1990, de 15 de marzo, FJ 2), que es una tarea propiamente jurisdiccional y por tanto reservada a aquel (artículo 117.3 CE).

No es, en principio -como también se indicó en el ATC 32/2025, de 8 de abril, FJ 3, recordando nuestra doctrina-, “el Tribunal Constitucional el que ha de decidir las cuestiones de hecho o de legalidad ordinaria que se susciten en el proceso a quo y que puedan tener repercusión con la relevancia de la duda de constitucionalidad que eleva el juez promotor. Estas apreciaciones [competen] inicialmente al órgano judicial en el ejercicio de la función que constitucionalmente le corresponde. Pero corresponde a este tribunal verificar que el órgano judicial ha argumentado suficientemente la relación entre su duda de constitucionalidad y el proceso que está pendiente ante él, pues de lo contrario la cuestión de inconstitucionalidad puede perder el carácter concreto que la caracteriza […] Y, consecuentemente, el Tribunal Constitucional, en el ejercicio de sus facultades de control externo del juicio formulado por los órganos judiciales al plantear la cuestión de inconstitucionalidad, puede declarar su inadmisibilidad por resultar inconsistente o errada la argumentación judicial sobre la aplicabilidad y relevancia de la norma cuestionada”.

3. En el presente caso, coincidiendo con los argumentos expuestos en el extenso informe efectuado por el Ministerio Fiscal, debe considerarse que el auto de planteamiento no cumple el requisito ex artículo 35.2 LOTC por el que se exige al órgano judicial que especifique o justifique en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión.

El auto de planteamiento cuestiona la totalidad del artículo 1.1, que introduce una disposición adicional octava en la Ley sobre régimen fiscal de las cooperativas. Dicha disposición, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, limita la compensación de cuotas negativas. Esta limitación se aplica a las cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios haya alcanzado al menos los veinte millones de euros en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo, fijándose el límite en el 50 por 100 o en el 25 por 100, según dicho importe sea inferior o superior, respectivamente, a sesenta millones de euros.

Debe indicarse, como bien afirma el fiscal, que el auto nada indica sobre la concurrencia del presupuesto de aplicación de dicha disposición, esto es, que el importe neto de la cifra de negocio de Caja Rural de Albacete, Ciudad Real y Cuenca (Globalcaja), fuera al menos de veinte millones de euros durante los ejercicios 2018, 2019 y 2020. Y que, por otra parte, nada se indica en el auto acerca de que Globalcaja tuviera cuotas negativas pendientes de ejercicios anteriores. La razón de ese silencio tiene que ver con el modo en que se planteó el procedimiento administrativo.

En efecto, Globalcaja presentó ante la dependencia de asistencia y servicios tributarios de la Delegación central de grandes contribuyentes una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 2018, 2019 y 2020, con devolución de los ingresos efectuados (por importes de 2 270 010,85 €, 5 801 388,40 € y 4 217 381,46 €, respectivamente). La entidad alegó que el Real Decreto-ley 3/2016, que limitó la compensación de cuotas negativas y modificó la Ley 20/1990 sobre régimen fiscal de las cooperativas, era inconstitucional, por haberse dictado sin concurrir la “extraordinaria y urgente necesidad” exigida por el artículo 86.1 de la Constitución y por vulnerar el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE. En consecuencia, solicitó que se tuvieran por no aplicables los límites introducidos por el citado Real Decreto-ley y se rectificaran las autoliquidaciones afectadas.

La administración tributaria desestimó la solicitud mediante acuerdo de 22 de noviembre de 2022, confirmando después esa decisión en reposición el 30 de enero de 2023. En su fundamentación, señaló que la AEAT carece de competencia para enjuiciar la constitucionalidad de las normas con rango de ley, debiendo limitarse a su aplicación mientras permanezcan vigentes. Recordó que el Real Decreto-ley 3/2016 no ha sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional y, por tanto, sigue plenamente vigente. En consecuencia, al ser de aplicación obligatoria la disposición adicional octava de la Ley 20/1990 y la disposición transitoria decimosexta LIS, no procedía la rectificación de las autoliquidaciones ni la devolución solicitada. Posteriormente, el Tribunal Económico Administrativo Central confirmó íntegramente esta decisión, reiterando que no tiene competencia para pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes y que solo el Tribunal Constitucional puede hacerlo.

Es por ello que no se determinó ni justificó en la vía administrativa, ni fue objeto de prueba ante la jurisdicción contencioso-administrativa la existencia y cuantía de las cuotas negativas pendientes de compensación. De este modo, el abogado del Estado, en las alegaciones que formula en el procedimiento, insiste en que si el Tribunal Constitucional declarara inconstitucional el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016 (que introdujo la disposición adicional octava en la Ley 20/1990), no podría estimarse directamente la demanda de la cooperativa, sino que correspondería a la administración tributaria reabrir el procedimiento de gestión para verificar la existencia y cuantía de las cuotas negativas pendientes de compensación.

En la práctica, ello implica que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT debería dictar una nueva liquidación rectificativa, comprobando previamente que las cuotas negativas cuya compensación se solicita: (i) fueron efectivamente generadas y declaradas; (ii) no se aplicaron en ejercicios posteriores; (iii) y permanecen disponibles dentro del plazo legal de compensación (diez años). Solo tras esa comprobación, la administración podría reconocer el crédito fiscal y efectuar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos con los intereses correspondientes.

Si, en ejecución de la eventual sentencia, la Delegación central de grandes contribuyentes comprobara que Caja Rural no cumplía las condiciones materiales para aplicar la disposición adicional octava -esto es, que su importe neto de la cifra de negocios no alcanzaba los veinte millones de euros o que no tenía cuotas negativas pendientes de compensación en los ejercicios 2018, 2019 o 2020, o que las cuotas negativas derivaran “de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente”-, entonces el precepto cuestionado no habría tenido incidencia alguna en la autoliquidación cuya rectificación ha sido rechazada.

En tal caso, la eventual declaración de inconstitucionalidad no afectaría al resultado del proceso ni a la validez de la autoliquidación o del acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación dictado por la dependencia de asistencia y servicios tributarios de Madrid de la Delegación central de grandes contribuyentes, de 22 de noviembre de 2022.

Desde la perspectiva procesal, ello implicaría que la norma cuestionada no sería aplicable, incumpliendo el requisito exigido por el artículo 35.1 LOTC para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Si la aplicación del precepto no era determinante para resolver el litigio -porque el contribuyente no reunía los presupuestos de hecho de la norma o porque no existían cuotas compensables-, el juicio de aplicabilidad no se cumpliría.

En suma, el resultado de la comprobación administrativa posterior podría demostrar que la disposición adicional octava de la Ley 20/1990 nunca fue aplicable en el caso concreto, lo que conduciría a la irrelevancia práctica de la norma cuestionada y, en consecuencia, a la pérdida de sentido del enjuiciamiento de su constitucionalidad dentro de ese proceso.

Del examen del auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad se deduce que la Audiencia Nacional afirma de forma expresa la relevancia de la norma para el fallo, pero no razona ni acredita que el contribuyente reuniera los presupuestos de hecho de aplicación de la disposición cuestionada, ni que existieran cuotas negativas efectivamente compensables. El órgano judicial no dedica ni una sola línea a justificar el juicio de aplicabilidad.

En el fundamento jurídico primero, la Sala señala que la regularización impugnada se basa en la aplicación del artículo 1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, y concluye que es “determinante para la sentencia que haya de dictarse en este recurso la cuestión sobre si es ajustado o no a la Constitución el Real Decreto-ley 3/2016, art. 1. Primero […] por lo que se cumple el juicio de relevancia”.

Sin embargo, ni dicho precepto fue aplicado por la administración, ni el auto contiene constatación fáctica sobre si Globalcaja superaba el umbral de veinte millones de euros de cifra de negocios previsto en la disposición adicional octava de la Ley 20/1990, o sobre si existían cuotas negativas pendientes de ejercicios anteriores cuya compensación se hubiera visto limitada por la norma. Tales presupuestos son imprescindibles para que la norma cuestionada pudiera ser aplicable y consiguientemente fuera relevante. La Sala da por supuesto que el precepto es aplicable, pero nada indica acerca de que concurran los supuestos que condicionan su aplicación.

En consecuencia, aunque el auto declara cumplido el juicio de relevancia en abstracto, no razona en términos materiales que la norma cuestionada sea aplicable para resolver acerca de la impugnación de la resolución desestimatoria emitida por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta omisión incumple la carga de justificar el juicio de aplicabilidad, en la medida en que la validez constitucional del precepto solo sería determinante para el fallo si efectivamente el contribuyente tuviera derecho a la compensación de cuotas tributarias.