Chercheur de jurisprudence constitutionnelle

1. Por escrito presentado en el Juzgado de guardia el 6 de agosto de 1994, don Antonio Francisco García Díaz, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de don Guillermo Mendía Parga interpuso recurso de amparo contra la Sentencia a la que se hace referencia en el encabezamiento.

2. Los hechos en los que se fundamenta la demanda son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) El recurrente en amparo presentó la declaración sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 1992 en la Delegación de Hacienda de Vigo una vez finalizado el plazo para su presentación. El plazo venció el 20 de octubre de 1992 y el recurrente presentó la referida declaración el 15 de enero de 1993. La presentación de esta declaración no fue acompañada del ingreso de la deuda tributaria, pues, según alega el recurrente, carecía de liquidez.

b) El 5 de marzo de 1994 su entidad bancaria le comunicó que la Delegación de Hacienda de Vigo había procedido al embargo de su cuenta hasta la cantidad de 279.500 pesetas.

c) El ahora recurrente se personó en la Delegación de Hacienda de Vigo donde se le informó que la notificación de dicha liquidación se le había efectuado a través del "Boletín Oficial de la Provincia" de 8 de octubre de 1993 al no haberse podido practicar su notificación en el domicilio y que el aumento de la deuda tributaria se debía a la aplicación de lo dispuesto en el art. 61 LGT (en su redacción de la Ley 18/1991, de 6 junio); precepto en el que se establecía que las declaraciones que se presentaran fuera de plazo sin ingresar la deuda tributaria sufrirían un recargo único del 100 por 100.

d) Contra la resolución de la Delegación de Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notificada en el "Boletín Oficial de la Provincia" el 8 de octubre de 1993 se interpuso recurso contencioso-administrativo por el procedimiento regulado en la Ley 62/1978, de 26 de diciembre. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, por Sentencia de 6 de junio de 1994, desestimó el recurso interpuesto.

3. El recurrente, que articula su queja por el cauce del art. 44 LOTC, aduce, en primer lugar, la nulidad de la notificación de la resolución recurrida al no haberse practicado personalmente al interesado a pesar de encontrarse identificado en el expediente. A juicio del demandante de amparo esta falta de notificación personal constituye una infracción que tiene relevancia constitucional, ya que aunque no le impidiera recurrir la resolución que se le notificaba, la falta de conocimiento de la misma sí que le impidió efectuar el pago en el plazo otorgado para ello y evitar de este modo el embargo. Por ello sostiene que en este supuesto los defectos de la notificación determinan una lesión del art. 24.1 CE. También se alega que la referida notificación vulnera el derecho fundamental que consagra el citado precepto constitucional al carecer de motivación, pues en ella no se explicitan los motivos que determinaron que la deuda tributaria se incrementara en un 100 por 100; motivos estos que si fueron conocidos por el recurrente fue porque la Administración se los comunicó verbalmente.

El demandante de amparo considera además que el recargo del 100 por 100 establecido en el art. 61.2 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT) es nulo por infringir el art. 25.1 CE, ya que, en su opinión, el referido recargo constituye una sanción única, objetiva, fija y sin graduación y este tipo de sanciones es, a su juicio, contrario al derecho fundamental que consagra dicho precepto constitucional.

Por todo ello solicita de este Tribunal que dicte Sentencia por la que se revoque la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y se declare la nulidad de la resolución dictada por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Vigo notificada en el "Boletín Oficial de la Provincia" de 8 de octubre de 1993, por la que se le reclama la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 1992 con un recargo del 100 por 100 y la de los actos posteriores incluyendo, por tanto, la diligencia de embargo. Solicita también el recurrente que se declare la inconstitucionalidad del párrafo tercero del art. 61 LGT (sic) en el que se establece el referido recargo.

4. Mediante providencia de 30 de enero de 1995, la Sección Tercera de este Tribunal acordó, de conformidad con lo dispuesto en el art. 50.3 LOTC, conceder al demandante de amparo y al Ministerio Fiscal un plazo común de diez días para que formulasen, con las aportaciones documentales que procedieran, las alegaciones que estimaran convenientes en relación con la carencia manifiesta de contenido constitucional de la demanda [art. 50.1 c) LOTC].

5. Por escrito registrado en este Tribunal el 24 de febrero de 1995 el demandante en amparo formuló sus alegaciones. El recurrente, reiterando en los argumentos expuestos en su escrito de demanda, considera que la demanda presentada tiene contenido constitucional, pues, en su opinión, la notificación efectuada de la resolución administrativa es contraria al art. 24.1 CE tanto por no haberse efectuado personalmente al interesado como por carecer de motivación. Por ello entiende que en este supuesto la ejecutividad del acto administrativo vulnera el derecho que consagra el referido precepto constitucional. Junto a estos argumentos alega también el recurrente la inconstitucionalidad del recargo del 100 por 100 previsto en el art. 61.2 LGT por entender que dicho recargo constituye una sanción encubierta; sanción que al tener un carácter objetivo y no permitir su graduación considera contraria al art. 25.1 CE.

6. El Ministerio Fiscal pone de manifiesto en primer lugar que, aunque en la demanda de amparo se afirme que el recurso se interpone al amparo de lo previsto en el art. 44.1 LOTC, como el recurso interpuesto se dirige contra el acto administrativo de liquidación, debe entenderse interpuesto con fundamento en el art. 43.1 LOTC. Hecha esta precisión, sostiene que, en este caso, no puede apreciarse que los vicios que el recurrente imputa a la notificación originen la vulneración del art. 24.1 CE alegada por el recurrente. Alega que la falta de notificación personal de la resolución recaída no puede considerarse lesiva del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, ya que esta falta de notificación personal no le impidió impugnar la referida resolución. Tampoco considera que dicha notificación sea contraria al art. 24.1 CE por falta de motivación, pues la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria le indicó los motivos en los que se fundamentaba la resolución recaída, por lo que el recurrente no padeció indefensión material alguna.

Por lo que se refiere a la queja por la que se aduce que el recargo es contrario al art. 25.1 CE el Fiscal considera, que aunque dicha alegación se dirija contra un recargo establecido en una norma con rango de ley, no por ello debe inadmitirse, pues aunque en nuestro ordenamiento no esté previsto el recurso de amparo contra disposiciones normativas con rango de ley, al haber sido admitidas a trámite diversas cuestiones de inconstitucionalidad en las que se plantea la inconstitucionalidad del precepto en el que se establece el referido recargo (el art. 61.2 LGT) por considerarlo contrario, entre otros preceptos, al art. 25.1 CE, el presente recurso de amparo debería ser admitido a trámite y diferir su resolución hasta que se resuelvan las referidas cuestiones de inconstitucionalidad, dado que las declaraciones de inconstitucionalidad de las normas no afectan a las relaciones jurídicas firmes y constituir una cuestión prejudicial el determinar si el art. 61.2 LGT respeta o no la Constitución.

En virtud de estas consideraciones el Ministerio Fiscal sostuvo que lo procedente en este supuesto era admitir el recurso de amparo únicamente en lo referente a la alegación por la que se aduce la vulneración del art. 25.1 CE y suspender su resolución hasta que se resuelvan las cuestiones de inconstitucionalidad en las que se plantea la inconstitucionalidad del art. 61.2 LGT

7. Por providencia de 30 de marzo de 1995, la Sección Tercera de este Tribunal acordó admitir a trámite la demanda de amparo y, en aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, dirigir atenta comunicación a la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a fin de que, en un plazo no superior a diez días, remitiera certificación o copia adverada del expediente administrativo en el que recayó la resolución impugnada y al Tribunal Superior de Justicia para que en el mismo plazo enviara certificación o fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes al recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la Sentencia ahora recurrida y para que emplazara a los que hubieran sido parte en el procedimiento otorgándoles un plazo de diez días para que pudieran comparecer en el presente recurso de amparo.

8. Por escrito de 4 de abril de 1995 el Abogado del Estado se personó en este recurso de amparo.

9. La Sección Cuarta de este Tribunal, por providencia de 29 de mayo de 1995, de conformidad con lo previsto en el art. 52.1 LOTC, acordó dar vista de las actuaciones recibidas a la parte recurrente, al Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal, por un plazo común de veinte días para que en dicho plazo, si lo estimaban conveniente, presentasen alegaciones.

10. El 21 de junio de 1995 el Abogado del Estado formuló alegaciones. Señala en primer lugar que, al imputarse las infracciones constitucionales alegadas a la resolución administrativa impugnada en el proceso contencioso-administrativo y no a la Sentencia recaída en el mismo, el presente recurso debe entenderse interpuesto al amparo de lo previsto en el art. 43 LOTC. Por otra parte, aduce que la pretensión por la que se solicita que se declare la inconstitucionalidad del párrafo tercero del art. 61.2 LGT es inadecuada al recurso de amparo constitucional y contraria a lo dispuesto en el art. 41.3 LOTC; por ello entiende que no debe ser tomada en consideración.

A juicio del Abogado del Estado ni la falta de notificación personal de la liquidación ni la falta de motivación que el recurrente imputa a la notificación vulneran el art. 24.1 CE. En su opinión, dado que la falta de notificación no impidió al recurrente acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa no puede apreciarse la lesión del derecho a la tutela judicial alegada. Tampoco considera que la notificación practicada en el "Boletín Oficial de la Provincia" vulnere el art. 24.1 CE por no encontrarse debidamente motivada, ya que en el edicto se expresaba no sólo quién era el sujeto tributario, sino también el concepto tributario (mediante clave), el período adeudado, la cantidad a ingresar, los plazos de ingreso y el pie de los recursos. Junto a este argumento alega además el Abogado del Estado que tanto el escrito de interposición de recurso como el de demanda demuestran que el recurrente tenía conocimiento del concepto al que respondía la cantidad reclamada. En todo caso, las referidas vulneraciones del art. 24.1 CE que el recurrente imputa a la notificación, carecen, a juicio del representante de la Administración, de relevancia constitucional, ya que entiende que tanto el procedimiento de gestión tributaria como el procedimiento de apremio quedan fuera del ámbito de protección del derecho que consagra este precepto constitucional.

Tampoco considera el Abogado del Estado que el recargo impuesto al recurrente vulnere el art. 25.1 CE. En su opinión, el párrafo segundo del art. 61.2 LGT, que es donde se establece el referido recargo, no puede considerarse contrario a dicho precepto constitucional, y en consecuencia tampoco puede considerarse inconstitucional el acto administrativo que se dicta en aplicación del mismo. Sostiene que el recargo no es contrario al art. 25.1 CE porque no tiene naturaleza de sanción. Así lo demuestra, a su juicio, el hecho de que el propio legislador excluya en estos supuestos las sanciones; exclusión, por otra parte, que, en su opinión, no es arbitraria, ya que este recargo, al excluir también los intereses moratorios y el recargo de apremio, esta cumpliendo parcialmente funciones indemnizatorias, lo que, en su opinión, impediría su conceptualización como sanción.

El Abogado del Estado considera que el recargo del párrafo segundo del art. 61.2 LGT carece de carácter represivo ya que su función no es retributiva sino disuasoria. En su opinión, tiene como finalidad disuadir de presentar declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas sin pago previo o sin solicitar aplazamiento o fraccionamiento del pago, estimulando, de este modo, un arrepentimiento espontáneo completo. Alega que aunque la finalidad disuasoria sea uno de los fines propios de las penas y sanciones, dicha función no es exclusiva de estas figuras punitivas, ya que considera que existen figuras distintas a éstas que tienen como finalidad disuadir de un determinado comportamiento sin por ello tener una finalidad represiva que es, en su opinión, lo que ocurre en el supuesto que ahora se analiza.

No obstante, reconoce que esta ausencia de carácter sancionador no determina que a estos recargos no les sea exigible el requisito de la proporcionalidad, pero esta exigencia vendría impuesta en virtud del principio de interdicción de la arbitrariedad que consagra el art. 9.3 CE; precepto que al no contener derechos susceptibles de amparo constitucional, impediría dilucidar esta cuestión en esta vía. En todo caso, señala que la regulación que efectúa el art. 61.2, párrafo segundo, LGT de este recargo no puede ser calificada de arbitraria, ya que este recargo es único (excluye sanciones e intereses de demora y absorbe el recargo de apremio), por lo que una parte del mismo tendría función indemnizatoria y otra disuasoria.

El Abogado del Estado concluye su escrito alegando que aunque se le reconociera al recargo naturaleza sancionadora no podría apreciarse la lesión del art. 25.1 CE denunciada por el recurrente, ya que este precepto constitucional no prohíbe al legislador establecer sanciones no susceptibles de graduación o individualización. De igual manera considera que tampoco podría apreciarse que el recargo impuesto sea contrario al principio de culpabilidad, ya que la falta de pago que da lugar al recargo es la voluntaria.

En virtud de estas consideraciones el Abogado del Estado solicitó la desestimación del recurso de amparo.

11. El Ministerio Fiscal formuló alegaciones en escrito registrado en este Tribunal el 23 de junio de 1995. Además de reiterar los argumentos expuestos en su escrito de alegaciones formulado en el trámite previsto en el art. 50.3 LOTC señala, en relación con la infracción del art. 25.1 CE denunciada por el recurrente, que aunque en nuestro ordenamiento no sea admisible el recurso de amparo contra leyes, la jurisprudencia más reciente ha admitido una "impugnación indirecta" a través de la impugnación de los actos dictados en aplicación de la misma. También aduce que existen otras cuestiones de inconstitucionalidad pendientes de resolución por este Tribunal en las que se plantea la inconstitucionalidad del art. 61.2 LGT. No obstante, señala el Fiscal que a través de estas cuestiones de inconstitucionalidad el precepto cuestionado no era el precepto vigente en el momento en que se dictó la resolución ahora impugnada, ya que en las referidas cuestiones se planteaba la constitucionalidad del mismo en la redacción que le otorgó la Ley 46/1985, en la que se establecía un recargo del 10 por 100, precepto que fue modificado por la Ley 18/1991, que era la norma vigente en el momento en que se dictó el acto impugnado. Aduce además el Ministerio Fiscal que en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 941/95, el Fiscal General del Estado formuló alegaciones en el trámite previsto en el art. 37 LOTC y solicitó que se declarara la inconstitucionalidad del último inciso del art. 61.2 LGT (en la redacción que le otorgó la Ley 46/1985) por ser contrario a los arts. 25.1 y 24 CE. Por ello alega que si el Fiscal General del Estado consideró que un recargo del 10 por 100 era contrario al art. 25.1 CE a la misma conclusión debe llegarse respecto de un recargo cuya cuantía es del 100 por 100 y de igual manera si entonces se entendió que el referido recargo vulneraba el art. 24 CE debía llegarse también ahora a la misma conclusión. No obstante, pone de manifiesto el Fiscal que el presente recurso de amparo no depende de la resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad aludidas, ya que al cuestionarse "otro" art. 61. 2 (la redacción que le otorgó la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991) las Sentencias que resuelvan dichas cuestiones de inconstitucionalidad únicamente tendrán un valor indiciario a los efectos del presente recuso de amparo si declaran la inconstitucionalidad de la norma cuestionada por violación de los arts. 24 y 25.1 CE, pero no si la declaran constitucional, dada la notable diferencia en la cuantía del recargo.

12. El 16 de octubre de 1996 el Pleno de este Tribunal, a propuesta de la Sala Segunda y de conformidad con lo previsto en el art. 10 k) LOTC, acodó recabar para sí el conocimiento del presente recurso de amparo.

13. La Sección Tercera, por providencia de 27 de abril de 1999, acordó conceder un plazo de diez días a las partes con el fin de que alegasen lo que estimaran pertinente sobre la eventual existencia de un motivo distinto de los alegados, en virtud del art. 84 LOTC, al ser posible que el recargo que se impuso al recurrente por presentar la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre de 1992 fuera de plazo y sin ingresar la deuda tributaria pudiera vulnerar el art. 24.2 CE.

14. El Abogado del Estado presentó su escrito de alegaciones el 12 de mayo de 1999. A su juicio, para apreciar la posible vulneración del art. 24.2 CE sería necesario que el recargo impuesto tuviera naturaleza sancionadora y, en su opinión, tal y como ha mantenido en las alegaciones que ha formulado tanto en las cuestiones de inconstitucionalidad que se han planteado respecto de dicho precepto como en los distintos recursos de amparo en los que se ha planteado esta cuestión, el referido recargo no pudo considerarse una sanción en sentido propio dada la pluralidad de fines a los que sirve. No obstante, ello no le impide reconocer que, de acuerdo con los fundamentos jurídicos 4 y 5 de la STC 164/1995, cabe la posibilidad de que los recargos puedan transformarse en sanciones cuando su cuantía alcance o se aproxime al importe de las sanciones, incluso la de las atenuadas. Ahora bien, a pesar de ello el Abogado del Estado considera que ni siquiera en estos supuestos en los que la cuantía del recargo asciende al 100 por 100 puede considerarse que se trate de una sanción remitiéndose a las alegaciones efectuadas a las cuestiones de inconstitucionalidad núms. 662/97 y 1758/97; alegaciones en las que además de reiterar los argumentos ya expuestos se afirma que dada la pluralidad de fines que estos recargos cumplen -tienen una función disuasoria e indemnizatoria-, y teniendo en cuenta además que el recargo del 100 por 100 absorbe al recargo de apremio, no puede calificarse al referido recargo como sancionatorio. Estas consideraciones llevan al representante de la Administración a sostener que este recargo queda al margen de las garantías que se deduce de los arts. 24.2 y 25.1 CE.

Alega también el Abogado del Estado que en el caso de que este Tribunal apreciara que la resolución administrativa que impuso el recargo del 100 por 100 es contraria al art. 24.2 CE lo procedente sería, a su juicio, invalidar dicha resolución y declarar que cuando proceda imponer el referido recargo la Administración debe observar las garantías formales y sustantivas que, en virtud, de los arts. 24.2 CE y 25.1 CE rigen en el Derecho administrativo sancionador.

15. El demandante en amparo formuló sus alegaciones por escrito registrado en este Tribunal el 14 de mayo de 1999. Según sostiene el recurrente, el recargo del 100 por 100 que establecía art. 61.2 LGT en la redacción que le otorgó la Ley 18/1991 lesiona al art. 24.2 CE por infringir el principio de presunción de inocencia. En su opinión, el referido recargo consagra una presunción de culpabilidad que no puede ser destruida, ya que al tratarse de actos ejecutivos que se imponen sin procedimiento contradictorio y sin existir la posibilidad de practicar prueba, se está ejecutando una sanción fundamentándola en una presunción de culpabilidad.

16. El 18 de mayo de 1999 el Ministerio Fiscal presentó su escrito de alegaciones. Aduce el Ministerio Fiscal que atendiendo a la doctrina establecida en la STC 164/1995, -Sentencia que no había recaído todavía cuando, al amparo de lo previsto en el art. 52 LOTC, formuló alegaciones en este recurso de amparo-, el recargo impuesto en este supuesto podría tener carácter sancionatorio, ya que en dicha Sentencia se afirma que si la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones podría concluirse que se trataba de una sanción. A juicio del Fiscal este es precisamente el supuesto que se plantea en este caso al ser la cuantía del recargo del 100 por 100, y por ello entiende que el referido recargo es una sanción. Señala también que en este mismo sentido se ha pronunciado el Fiscal General del Estado en su escrito de alegaciones presentado en el trámite otorgado al efecto en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4168/98. No obstante, de este carácter sancionador que el Fiscal reconoce al recargo del 100 por 100 regulado en el art. 61.2 LGT en la redacción que le otorgó la Ley 18/1991, no deduce que la imposición del mismo sea contraria al art. 25.1 CE, pues considera que, al estar previsto en una norma con rango de ley y encontrarse perfectamente definidos tanto el presupuesto de hecho como la consecuencia jurídica, no incurre en la vulneración del derecho fundamental que consagra el referido precepto constitucional. A juicio del Fiscal el carácter sancionador del recargo lo que impide es que el mismo se imponga sin procedimiento alguno, y por ello considera que su imposición automática lesiona el art. 24.2 CE.

Alega también el Fiscal que, al existir una cuestión de inconstitucionalidad en la que se cuestiona la constitucionalidad del precepto que ha sido aplicado en el presente caso debería resolverse primero dicha cuestión de inconstitucionalidad y posteriormente este recurso de amparo.

Todas estas consideraciones llevan al Ministerio Público a sostener que debería estimarse el presente recurso de amparo por ser contrario el acto administrativo impugnado al art. 24.2 CE, sin que proceda estimar los otros motivos alegados.

17. Por providencia de 28 de noviembre de 2000, se señaló para deliberación y votación del presente recurso de amparo el día 30 del mismo mes y año.

1. En el presente recurso de amparo se impugnan, de un lado, la resolución de la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, notificada a través del "Boletín Oficial de la Provincia" de 8 de octubre de 1993 por la que, en aplicación de lo previsto en el art. 61.2 LGT en la redacción dada por la Ley 18/1991 y hoy derogada , se impuso al ahora recurrente un recargo por un importe del 100 por 100 por haber presentado la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre de 1992 fuera de plazo y sin ingresar la deuda tributaria, y, de otro lado, la Sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 6 de junio de 1994 por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 03/0007492/1994 tramitado por el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales regulado en la Ley 62/1978 interpuesto contra aquella resolución.

Debe señalarse, sin embargo, que, tal y como sostienen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, el presente recurso de amparo debe entenderse formulado por el cauce del art. 43 LOTC y no, como pretende el recurrente, por el previsto en el art. 44 LOTC, ya que la infracción constitucional se imputa directamente a la resolución administrativa impugnada y sólo indirectamente, en la medida en que no la repara, a la resolución judicial ahora recurrida.

2. Como se ha expuesto detenidamente en los antecedentes, el recurrente en amparo alega la vulneración del art. 24.1 CE por no haber sido personalmente notificado de la liquidación efectuada y por falta de motivación de la notificación edictal. También aduce que el recargo impuesto es realmente una sanción encubierta, que conculca el derecho consagrado en el art. 25.1 CE al establecer dicho recargo con carácter objetivo y no permitir su graduación. Finalmente, tras ser puesta de manifiesto por este Tribunal a las partes la posible vulneración del art. 24.2 CE, alega que la imposición del recargo sin previo procedimiento contradictorio, ni posibilidad de practicar prueba, infringe el derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2 CE.

3. Respecto de la alegación relativa a la vulneración del art. 24.1 CE por haberse procedido a la notificación edictal sin haberse intentado previamente la notificación personal de la liquidación por la que se le exigía el pago de la deuda tributaria, debe advertirse de entrada que, como señalan el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal en sus respectivos escritos de alegaciones y como puso de relieve la Sala de lo Contencioso-Administrativo en la Sentencia impugnada, en este supuesto la falta de notificación personal no ha impedido al demandante acceder a los Tribunales e impugnar la referida liquidación. Sin embargo, esta constatación no puede llevar a concluir como sostiene el Abogado del Estado, que los posibles defectos en la notificación afectan únicamente al ámbito administrativo -relativo a los procedimientos de gestión tributaria y de apremio-, y que, en consecuencia, no tienen trascendencia judicial, quedando fuera del ámbito de protección del art. 24.1 CE, que se refiere a la tutela judicial.

En efecto, debe tenerse en cuenta en primer lugar que en el supuesto que ahora enjuiciamos concurren dos tipos de actuaciones administrativas distintas que plantean problemas constitucionales también diversos: de una parte, está el acto administrativo que se pretende ejecutar (la liquidación efectuada por la Administración por la que se impone al recurrente la obligación de pagar la cantidad no ingresada en su declaración del IVA correspondiente al tercer trimestre de 1992 y el recargo del 100 por 100 por haber presentado extemporáneamente esta declaración sin haber efectuado el ingreso ni haber solicitado el aplazamiento o fraccionamiento del pago) y, de otra parte, los actos dictados con el fin de exigir coactivamente el pago de la deuda tributaria, esto es, el procedimiento de ejecución forzosa. Al recurrente no le fueron notificados personalmente ni la liquidación efectuada, ni el acto por el que se iniciaba la vía de apremio ("la providencia de apremio").

4. Pues bien, aunque ciertamente la ausencia de notificación personal de estos actos administrativos no haya impedido al ahora recurrente impugnar judicialmente la liquidación, no por ello hay que descartar que esta carencia de toda notificación personal no le haya originado indefensión. Es más, como ya se ha advertido, la falta de notificación de estos actos administrativos puede plantear distintos problemas de constitucionalidad. Por lo que se refiere a la falta de notificación de la liquidación puede originar indefensión al haber privado al recurrente de la posibilidad de pagar la deuda en período voluntario y evitar de este modo que el ahora demandante pudiera defenderse de la ejecución forzosa de dicho acto mediante su cumplimiento voluntario. Con todo, es cierto que esta indefensión, de haberse producido, habría tenido lugar en vía administrativa -y con acceso posterior a la vía judicial-, por ello sólo podría tener relevancia constitucional en el caso de que se llegara a la conclusión de que el acto impugnado tiene efectivamente naturaleza sancionadora, ya que es doctrina constitucional que las garantías consagradas en el art. 24 CE sólo resultan de aplicación a los procesos judiciales y a los procedimientos administrativos sancionadores (SSTC 18/1981, de 8 de junio, FJ 2; 42/1989, de 16 de febrero, FJ 2; 181/1990, 15 de noviembre, FJ 5; 297/1993, de 18 de octubre, FJ 3; 97/1995, de 20 de junio, FJ 2; 127/1996, de 9 de julio, FJ 2; 128/1996, de 9 de julio, FJ 2; 45/1997, de 11 de marzo, FJ 3; 7/1998, de 13 de enero, FJ 5; 56/1998, de 16 de marzo, FJ 4; 3/1999, de 25 de enero, FJ 1, y 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3.a, entre otras muchas). Por ello, para determinar si la falta de notificación de la liquidación originó al recurrente una indefensión con trascendencia constitucional deberemos determinar previamente si el recargo impuesto tiene o no naturaleza sancionadora, cuestión ésta que abordaremos en los próximos fundamentos jurídicos.

5. Por el contrario, la falta de notificación personal del inicio de la vía de apremio puede tener relevancia constitucional cualquiera que sea la naturaleza del acto impugnado, ya que esta ausencia de notificación ha podido impedir que el recurrente se opusiera al procedimiento de apremio, recurriendo judicialmente los actos dictados en el mismo, lo que podría determinar una lesión del derecho al acceso a la tutela judicial. Por ello esta cuestión debe ser analizada con independencia de la posible indefensión que le haya podido originar al recurrente el no haber efectuado el pago voluntario por no haber tenido conocimiento de la existencia de esta liquidación.

Hay que señalar que en los supuestos en los que no se notifica la providencia de apremio, el hecho de que se pueda acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa para impugnar el acto para cuya ejecución se inició el procedimiento de apremio (la liquidación tributaria), no permite enjuiciar la actuación administrativa llevada a cabo durante este procedimiento de ejecución forzosa, pues, cuando el recurrente tiene conocimiento del mismo, el embargo ya ha tenido lugar, por lo que carece de la posibilidad de defenderse en este procedimiento.

Debe tenerse en cuenta al respecto, que los actos dictados en el procedimiento de apremio, al tener un contenido propio, son susceptibles de ser recurridos autónomamente y por motivos diferentes de los que pueden ser alegados en el recurso interpuesto contra el acto que se ejecuta. Por esta razón la posibilidad de impugnar la liquidación efectuada por la Administración no sana la indefensión que el recurrente pueda haber padecido con ocasión de su ejecución. Un pronunciamiento de los órganos judiciales referente al acto ejecutado no permite considerar corregida la indefensión que el recurrente haya podido padecer en el procedimiento de apremio, ya que lo que ha originado la indefensión radica en el hecho de no haber tenido la posibilidad de defenderse en este específico procedimiento; indefensión que no se reduce al procedimiento administrativo, sino que al haber impedido que el recurrente pudiera acudir a los Tribunales, bien cuestionando la ejecutividad del acto impugnado (es doctrina constitucional reiterada que la ejecutividad de los actos administrativos es compatible con las exigencias del art. 24 CE siempre que la misma pueda ser sometida al control de los Jueces y Tribunales -SSTC 66/1984, de 6 de junio, 238/1992, de 17 de diciembre, 148/1993, de 29 de abril, 78/1996, de 20 de mayo, 199/1998, de 13 de octubre), bien impugnando los actos administrativos de ejecución -actividad, además, que no deja de ser una consecuencia de la referida ejecutividad-, puede haber determinado una lesión del art. 24.1 CE.

Resulta por tanto que en este caso la indefensión originada por la Administración tiene relevancia constitucional porque el defecto en el que ha incurrido al notificar el acto ha impedido que el ahora recurrente pudiera impetrar tutela judicial contra la ejecutividad del acto administrativo, ya que no sólo le ha privado de la posibilidad de solicitar la suspensión del acto, sino que también ha eliminado la posibilidad de que el interesado pudiera utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los actos dictados en este tipo de procedimiento (arts. 136 y 137 LGT, en la redacción vigente en el momento en que se procedió a embargar los bienes del ahora recurrente; arts. 135 y 138 de la vigente LGT; y arts. 101 y 99 del Real Decreto 1684/1990 por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación).

En este sentido conviene señalar que, en este caso, la notificación edictal no puede considerarse bastante a efectos de garantizar el derecho de defensa. Este Tribunal, en relación con la falta de emplazamiento personal en los procesos judiciales, ha declarado de forma reiterada que el art. 24 CE contiene un mandato implícito al legislador -y al intérprete y aplicador- consistente en promover la defensión en la medida de lo posible mediante la correspondiente contradicción. Por ello hemos proclamado reiteradamente la necesidad de emplazamiento personal de todos los interesados siempre que ello sea factible, por ser conocidos e identificables a partir de los datos que se deduzcan del escrito de interposición o incluso del expediente (entre otras muchas, SSTC 9/1981, de 3 de marzo, FJ 6; 63/1982, de 20 de octubre, FJ 3; 181/1985, de 20 de diciembre, FJ 2; 97/1991, 9 de mayo, FJ 2; 129/1991, de 6 de junio, FJ 1; 78/1993, de 1 de marzo, FJ 1; 264/1994, de 3 de octubre, FJ 2; 229/1997, de 16 de diciembre, FJ 2; 70/1998, de 30 de marzo, FJ 2; 113/1998, de 1 de junio, FJ 3; 122/1998, de 15 de junio, FJ 6; 72/1999, de 26 de abril, FJ 2). De esta doctrina, la jurisprudencia constitucional ha deducido -como resumidamente expone la STC 72/1999- la exigencia de tres requisitos para que la falta de emplazamiento tenga relevancia constitucional: en primer lugar, es preciso que el no emplazado tenga un derecho subjetivo o interés legítimo que pueda verse afectado por la resolución que se adopte en el proceso; en segundo lugar, es necesario que el no emplazado personalmente haya padecido una situación de indefensión a pesar de haber mantenido una actitud diligente (por ello se considera que cuando los no emplazados tuvieron conocimiento extraprocesal de la existencia del proceso, la falta de emplazamiento personal no determina la invalidez del mismo); y por último, se exige que el interesado pueda ser identificado a partir de los datos que obran en el expediente.

Como ya se ha advertido, esta doctrina se aplica a los supuestos de falta de emplazamiento en los procesos judiciales; no obstante, no cabe duda de que, en supuestos como el presente, también debe ser aplicada, como queda dicho, a la notificación administrativa, ya que es precisamente la ausencia de notificación de la iniciación del procedimiento de apremio lo que ha impedido al recurrente impugnar los actos integrantes de dicho procedimiento o, simplemente, oponerse a la ejecutividad del acto, privando de este modo a estos actos de la posibilidad de ser revisados judicialmente y en consecuencia impidiendo al recurrente obtener una tutela judicial efectiva frente a los mismos.

En el caso que ahora nos ocupa es claro que se cumplen los requisitos que venimos exigiendo para considerar que dicha falta de emplazamiento tiene relevancia constitucional: es patente que la resolución recaída afectaba al recurrente en amparo, ya que la misma tuvo como consecuencia el embargo de sus cuentas corrientes; es claro también que no puede considerarse que sea la falta de diligencia del propio recurrente lo que le haya puesto en una situación de indefensión, pues en ningún momento se le ha reprochado falta de diligencia; y, por lo que se refiere al tercero de los requisitos, también debe entenderse cumplido, al encontrarse el ahora demandante de amparo perfectamente identificado en el expediente, ya que su domicilio consta en la declaración que extemporáneamente presentó y que dio lugar a que se dictara la resolución ahora impugnada. Por el contrario, de lo que no hay constancia en el expediente es de que la Administración notificara personalmente la providencia de embargo, ya que las únicas notificaciones personales que constan en dicho expediente son las de la diligencia de embargo; notificaciones que al poner en conocimiento el embargo una vez efectuado resultan irrelevantes a estos efectos.

Por todas estas consideraciones debemos concluir que, en este supuesto, la Administración, al no notificar personalmente la iniciación del procedimiento de apremio, tal y como establece expresamente el art. 103 del Reglamento General de Recaudación, incurrió en una infracción que tiene relevancia constitucional, ya que al ejecutar "de plano" el acto administrativo colocó al ahora demandante de amparo en una situación de indefensión al impedir, no sólo que la ejecutividad de esta resolución pudiera, en su caso ser controlada por los Jueces y Tribunales, sino también que los actos dictados en dicho procedimiento, tras agotar la vía administrativa, pudieran ser objeto de impugnación ante los Tribunales Económico-Administrativos (art. 177 Reglamento General de Recaudación).

A esta vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva puede añadirse, también respecto del procedimiento de apremio, una infracción del art. 24.2 CE en el supuesto de que el recargo tenga naturaleza sancionadora y se haya impuesto sin las garantías procesales de contradicción y defensa cuestión ésta que, como queda dicho, se abordará en los próximos fundamentos jurídicos.

6. Ningún contenido constitucional tiene, por el contrario, la queja por la que se alega que la falta de motivación de la Resolución que le fue notificada a través del "Boletín Oficial de la Provincia" vulnera el art. 24.1 CE. Es doctrina constitucional reiterada que para que la indefensión alegada tenga relevancia constitucional es preciso que la misma haya originado al recurrente un menoscabo real de su derecho de defensa causándole un perjuicio real y efectivo (SSTC 155/1988, de 22 de julio, FJ 4; 212/1994, de 13 de julio, FJ 4; 137/1996, de 16 de septiembre, FJ 2; 89/1997, de 5 de mayo, FJ 3; 78/1999, de 26 de abril, FJ 2, entre otras muchas). En el presente caso el recurrente no ha padecido ninguna indefensión, pues según él mismo reconoce la Administración le expuso verbalmente los motivos por los que dicho acto se había dictado. De este modo, al no haber originado la falta de motivación que el recurrente imputa a la resolución impugnada una situación de indefensión material, esta queja carece de toda relevancia constitucional.

7. Como se ha indicado en los antecedentes, el demandante de amparo sostiene que el recargo del 100 por 100 que le impuso la Administración por haber presentado la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre de 1992 fuera de plazo y sin efectuar el ingreso de la deuda tributaria es contrario al art. 25.1 CE, pues, a su juicio, el referido recargo constituye una sanción encubierta que sería contraria al referido precepto constitucional al no permitir su graduación y tener carácter objetivo. Resulta, por tanto, que para poder analizar esta alegación es requisito indispensable analizar primero si el referido recargo tiene la naturaleza que el recurrente en amparo le atribuye.

Conviene señalar que el hecho de que el recargo al que se está haciendo referencia venga establecido en una norma con rango de ley (art. 61.2, párrafo segundo, LGT en la redacción que otorgó a este precepto la Disposición adicional decimocuarta, apartado segundo, de la Ley 18/1991) no impide que este Tribunal pueda examinar sus actos de aplicación y a través de ellos analizar si el precepto legal que ha sido aplicado respeta los derechos fundamentales que consagra la Constitución. Una cosa es que a través del recurso de amparo no se pueda pretender la declaración de inconstitucionalidad de normas con rango de ley -como viene insistiendo este Tribunal, "la vía del recurso de amparo no es la adecuada para la impugnación directa de las Leyes" (SSTC 206/1990, de 17 de diciembre, FJ 5; 119/1991, de 3 de junio, FJ 4; 31/1994, de 31 de enero, FJ 4; 120/1998, de 15 de junio, FJ 1), y otra muy distinta es que a través de este recurso no podamos pronunciarnos sobre la posible inconstitucionalidad de la Ley aplicada en los casos en los que la lesión de derechos fundamentales que se imputa al acto impugnado traiga causa directa de la Ley de la que ese acto es aplicación. Esta posibilidad, además, se encuentra específicamente prevista en el art. 55.2 LOTC; precepto que no establece otra peculiaridad que la de que en estos casos la Sala deberá elevar la cuestión al Pleno para que en una nueva Sentencia, tramitada por el procedimiento establecido para las cuestiones de inconstitucionalidad, se pronuncie sobre la inconstitucionalidad de la Ley con los efectos que a estas Sentencias les reconoce el art. 38 LOTC.

8. Como ha señalado este Tribunal en anteriores ocasiones, no resulta constitucionalmente exigible extender las garantías constitucionales propias de los actos que tienen naturaleza punitiva a actos que no tengan esta naturaleza (SSTC 73/1982, de 2 de diciembre, FJ 3; 69/1983, de 26 de julio, FJ 4; 96/1988, de 26 de mayo, FJ 3; 239/1988, de 14 de diciembre, FJ 2; y 164/1995, de 13 de noviembre, FJ 3; ATC 323/1996, de 11 de noviembre, FJ 3). Sólo a los actos que tienen carácter sancionador les resulta de aplicación las garantías constitucionales previstas para este tipo de actuaciones. De ahí que no quepa atribuir tal consideración más que a aquellos actos que respondan al ejercicio del ius puniendi del Estado (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 3). Por esta razón la primera cuestión que debe analizarse es si el recargo único del 100 por 100 que establece el párrafo segundo del art. 61.2 LGT, en la redacción otorgada por la Ley 18/1991, tiene carácter sancionador, ya que sólo en tal supuesto le resultarán de aplicación las garantías propias de este tipo de actos y, en consecuencia, sólo en ese caso procederá examinar si el recargo ahora impugnado respeta esas garantías.

Según establece el art. 61.2 LGT en la redacción anterior a la actualmente vigente:

"Los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.

Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o el fraccionamiento del pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100."

Debe advertirse que este Tribunal ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de los diversos tipos de recargo regulados en el art. 61.2 LGT, tanto sobre el recargo que regulaba este precepto en la redacción que le otorgó la Ley 46/1985 como sobre los recargos regulados por el precepto que se acaba de transcribir. No obstante, respecto de este último nos hemos pronunciado sobre los recargos contemplados en los dos primeros apartados que, entre otras cuestiones, se refieren a los recargos del 10 y del 50 por 100, pero no respecto del recargo del 100 por 100 contemplado en el segundo apartado, que es el que ahora nos corresponde examinar.

9. En lo que se refiere al recargo del 10 por 100 este Tribunal llegó a la conclusión de que este recargo carecía de naturaleza sancionadora al no ser su finalidad represiva sino "coercitiva, disuasoria o de estímulo". Según se afirma en la STC 164/1995, de 13 de noviembre -a cuya doctrina se remiten las SSTC 171/1995, de 21 de noviembre; 198/1995, de 21 de diciembre, FJ 2; 44/1996, de 14 de marzo, y 141/1996, de 16 de septiembre, FJ 2- la funcionalidad del recargo del 10 por 100 "no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento" (FJ 5); y aplicando esta misma doctrina los AATC 57/1998, de 3 de marzo, FJ 4, y 237/1998, de 10 de noviembre, FJ 4, consideraron notoriamente infundadas las cuestiones por las que se planteaban la inconstitucionalidad del recargo del 10 por 100 en la regulación que de este precepto estableció la Ley 18/1991 y acordaron su inadmisión por este motivo.

Por el contrario, en el caso del recargo del 50 por 100 previsto en el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 LGT este Tribunal ha entendido que estos recargos desempeñan una función de castigo, y por ello hemos sostenido que no pueden justificarse constitucionalmente más que como una sanción (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 5, in fine).

En la STC 276/2000 llegamos a esta conclusión tras comprobar que estos recargos desempeñaban, por una parte, una función disuasoria (la amenaza de incrementar la deuda tributaria en el 50 por 100 constituye una forma de disuadir a los contribuyentes de que presenten las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones fuera de plazo); función que, aun cuando ciertamente no es determinante de la naturaleza sancionadora de un acto (por todas STC 276/2000, FJ 4), sí que, en determinadas circunstancias, puede constituir un indicio de su carácter sancionador. De ahí que para poder apreciar si este recargo tenía este carácter tuvimos que comprobar que esta medida restrictiva no cumplía otras funciones que pusieran de manifiesto que estos tributos no tienen carácter represivo.

Esta indagación nos llevó a descartar que estos recargos fueran un medio para constreñir el cumplimiento de una obligación (su función no es la de asegurar la ejecución de un acto administrativo, como ocurre con las multas coercitivas: STC 239/1988, FJ 2). Tampoco consideramos que constituyeran una forma coactiva de asegurar la legalidad conculcada (SSTC 181/1990, de 15 de noviembre, FJ 4; 119/1993, de 19 de abril, FJ 3). Si así fuera la norma que prevé este recargo se limitaría a ordenar el pago de la deuda tributaria debida y a aplicar las medidas de neutralización financiera precisas para compensar a la Administración del coste que le supone dejar de disponer a tiempo de las cantidades dinerarias que le son legalmente debidas, lo que no ocurre en el caso del recargo del 50 por 100, ya que el pago de la cantidad de dinero en que el recargo consiste supera ampliamente la establecida en la Ley como intereses de demora. Y por último descartamos que estos recargos tuvieran naturaleza tributaria, pues el plus de la deuda tributaria inicialmente prevista en las normas reguladoras de los impuestos que implica el recargo no tiene como fin la exigencia de un tributo -no existe un nuevo hecho imponible revelador de una nueva capacidad económica-, sino el pago de una cantidad adicional por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la norma tributaria establece.

Por otra parte también se analizó si el recargo del 50 por 100 cumplía una función indemnizatoria y de estímulo positivo que permitiera excluir la función de castigo propia de las sanciones. Sin embargo, aunque apreciamos que este recargo tiene una función resarcitoria - tiene un componente indemnizatorio- tal función no excluía el carácter sancionador de esta medida, pues la cuantía del recargo coincide exactamente con la sanción mínima prevista en el art. 87.1 LGT para las infracciones tributarias graves tipificadas en el art. 79 a) LGT, y por ello la aplicación de estos recargos no supone otorgar al contribuyente un trato muy distinto del que le correspondería si se aplicaran las medidas que la propia LGT califica como sanciones . De este modo, al no existir una diferencia importante entre la cuantía del recargo y la de las sanciones, consideramos que este recargo cumplía, además de las otras funciones indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores.

Una vez reconocido el carácter sancionador del recargo del 50 por 100 la consecuencia no podía ser otra que la de considerar aplicable a estos recargos las garantías materiales y procesales aplicables a las sanciones que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2 CE. Por ello en la STC 276/2000 (FFJJ 6 y 7) examinamos si la regulación que de este recargo establecía el inciso primero del art. 61.2 LGT era acorde con las referidas garantías, y si bien apreciamos que este precepto respetaba las exigencias de certeza que se derivan del principio de legalidad que consagra el art. 25.1 CE, no llegamos a la misma conclusión respecto de las garantías que se deducen del art. 24.2, pues dados los términos en los que se encuentra regulado este recargo, la Ley no sólo no prevé expresamente que se le apliquen las garantías propias del procedimiento sancionador, sino que, además, su literalidad conduce justo a lo contrario: a su aplicación de plano, lo que estimamos contrario al art. 24.2 CE y conllevó que declarásemos por este motivo la inconstitucionalidad del inciso primero del art. 61.2 LGT.

10. Pues bien, aunque el recargo del 100 por 100 previsto en el párrafo segundo del art. 61.2 LGT posee características específicas distintas de las correspondientes a los recargos del 10 y del 50 por 100 -ya que se refiere a supuestos en los que no se ha ingresado el importe de la deuda tributaria y en la Ley no se especifica si del recargo se excluyen los intereses de demora y las sanciones-, no cabe duda de que lo declarado respecto del carácter sancionador de estos últimos es aplicable, salvadas esas diferencias, al recargo aquí enjuiciado. Así, como sostuvimos en la STC 276/2000, lo fundamental a efectos de pronunciarnos sobre la naturaleza jurídica del recargo es comprobar si cumple una finalidad de castigo, pues el hecho de que pueda cumplir otros fines distintos de los punitivos no excluye sin más esta función. En la STC 267/2000 descartamos que el recargo del 50 por 100 respondiera a otros fines que pudieran excluir su carácter sancionador. Y a la misma conclusión debemos llegar ahora puesto que, si en aquel caso consideramos que al tener el recargo una cuantía del 50 por 100 no podía considerarse que este recargo cumpliera una función de estímulo positivo -la cuantía del recargo coincidía exactamente con la sanción mínima prevista en el art. 87.1 LGT-, en este supuesto, en el que la cuantía del recargo es del 100 por 100, tampoco cabe apreciar que cumpla una función de estímulo positivo que excluya su carácter sancionador, ni se trata de un medio para constreñir al cumplimiento de una obligación, ni, por supuesto, tiene naturaleza tributaria.

11. Una vez reconocido el carácter sancionador de este recargo debemos examinar si, como sostiene el recurrente, vulnera las garantías que se deducen del art. 24 y 25.1 CE y, en consecuencia, si con su aplicación se le han lesionado los derechos fundamentales que estos preceptos consagran.

Pues bien, no puede apreciarse la vulneración del art. 25.1 CE alegada. El recargo del 100 por 100 que establece el párrafo segundo del art. 61.2 LGT, en la redacción que le dio la Ley 18/1991, respeta la exigencia de que a través de una norma de rango legal se predeterminen las conductas ilícitas y las sanciones correspondientes, que es lo que garantiza el derecho fundamental que consagra el art. 25.1 CE (SSTC 101/1988, de 8 de junio, FJ 3; 83/1990, de 4 de mayo, FJ 2; 305/1993, de 25 de octubre, FJ 3; 153/1996, de 30 de septiembre, FJ 3; 14/1998, de 22 de enero, FJ 10; 276/2000, FJ 6, entre otras muchas). Al igual que ocurría en el recargo del 50 por 100, en este precepto se encuentra perfectamente definida tanto la conducta que determina la imposición del recargo como el recargo mismo. De ahí que las quejas en las que el recurrente fundamentó la vulneración del art. 25.1 CE -considera lesionado este derecho fundamental al entender que el recargo del 100 por 100 que le ha sido impuesto conlleva la imposición de una sanción objetiva y de carácter fijo- deban ser rechazadas, pues ni el art. 25.1 CE consagra un derecho a la graduación de la sanción, ni de este precepto legal puede deducirse que, en la aplicación del recargo, no deban tenerse en cuenta las exigencias del principio de culpabilidad -principio que este Tribunal ha considerado que resultaba de aplicación no sólo en el Derecho Penal sino también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador -SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 a), y 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2-, por lo que, desde esta perspectiva, ningún reproche de inconstitucionalidad se puede efectuar al art. 61.2 LGT.

12. Por el contrario, no cabe sostener lo mismo respecto de los derechos consagrados en el art. 24 CE. Como ha quedado expuesto en los antecedentes, el recargo no sólo se impuso "de plano" al demandante de amparo, esto es, sin observar procedimiento contradictorio alguno y, por tanto, privándole de toda posibilidad de defensa durante la tramitación de este procedimiento, sino que, además la Administración procedió a su ejecución, sin ni siquiera otorgarle la posibilidad de cumplir voluntariamente con el contenido del acto, ya que no sólo no se le notificó debidamente la iniciación del procedimiento de apremio, sino que tampoco se le comunicó la liquidación que a través de dicho procedimiento se ejecutó.

Es doctrina constitucional reiterada que las "garantías procesales constitucionalizadas en el art. 24.2 CE son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, 'en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución'" por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3 a)], y como dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 3, "tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como también sostuvimos en la STC 18/1981 (FJ 3), "la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga". Por todo ello hay que concluir que al haberse impuesto al recurrente un recargo de naturaleza sancionadora sin procedimiento contradictorio alguno, la Administración ha infringido el art. 24.2 CE al no respetar el derecho fundamental del demandante de amparo a no ser sancionado si no es a través del correspondiente procedimiento en el que, con las modulaciones que procedan, se respeten las garantías que se deducen de este precepto constitucional.

13. El reconocimiento de la naturaleza sancionadora del recargo impuesto nos permite resolver la cuestión, cuya solución dejábamos en suspenso en el fundamento jurídico 4, de la posible vulneración del art. 24 CE derivada de la falta de notificación personal de la liquidación cuyo pago fue requerido a través del procedimiento enjuiciado. Concretamente, nos permite apreciar que la Administración, al no haber otorgado al recurrente la posibilidad de efectuar el pago de la deuda tributaria en período voluntario, vulneró también por este motivo su derecho de defensa. Como ya se ha puesto de manifiesto, en este caso la Administración no sólo no le notificó la iniciación del procedimiento de apremio, sino que tampoco con anterioridad le había sido notificada la liquidación cuyo pago fue exigido a través de dicho procedimiento, por lo que al haber ejecutado forzosamente un acto de contenido sancionador que no había sido notificado a su destinatario, -acto, por otra parte, del que no consta que tuviera conocimiento por otro medio-, la falta de notificación de dicho acto le impidió su cumplimiento voluntario y con ello le privó de la posibilidad de defenderse contra una de las consecuencias que se derivan de dicho acto de contenido sancionador: su ejecución forzosa.

14. Al encontrarnos ante un supuesto en el que el precepto legal que ha sido objeto de aplicación al presente caso (art. 61.2, párrafo segundo, LGT en la redacción dada por la Ley 18/1991) pudiera ser inconstitucional por vulnerar el art. 24.2 CE, el Pleno, que en virtud de lo dispuesto en el art. 10 k) LOTC, a propuesta de la Sala Segunda, avocó el conocimiento del presente recurso de amparo, plantea la cuestión de inconstitucionalidad, ya que a pesar de que dicho precepto se halla hoy derogado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, no cabe descartar su aplicación a situaciones jurídicas pendientes (SSTC 140/1986, de 11 de noviembre, FJ 9, y 46/1999, de 22 de marzo, FJ 3).

1. Voto particular que formula el Magistrado don Rafael de Mendizábal Allende a la Sentencia que resuelve el recurso de amparo avocado al Pleno número 2917/94 sobre el art. 61.2 de la Ley General Tributaria

Esta "cuestión de inconstitucionalidad" como uno de los tipos procesales dentro de la panoplia que comprende la jurisdicción constitucional, tiene por objeto la impugnación directa pero abstracta del mismo precepto cuya impugnación indirecta, a través de los actos de aplicación -la correspondiente liquidación tributaria- fue el factor desencadenante del amparo otorgado a quien lo pedía en la STC 276/2000, de 16 de noviembre. Dada la coincidencia del precepto en juego, allí ratio petendi y aquí el objeto de la pretensión, es claro que en aquella quedó prejuzgado este pleito. A su vez ese caso guardaba una semejanza sustancial, rayana en la identidad con un primero que fuera tema de otra de nuestras Sentencias, la 164/1995, cuya respuesta consistió en reconocer el ajuste constitucional del art. 61.2 de la Ley General Tributaria en la versión entonces en tela de juicio y que fue seguida por la STC 44/1996. Pues bien, en tal oportunidad prediqué desde un principio la solución contraria, aun cuando pudiera valer para ello una Sentencia interpretativa que hiciera compatible la primacía de la Constitución con el principio de conservación de las normas, siempre y cuando el texto controvertido se leyera y aplicara a la luz de aquella según las directrices que exponía. El golpe de timón que ahora se da, porque esta es la crónica de un overruling anunciado, lleva a sus últimos efectos aquella propuesta inicial mía. Pues bien, tan larga parrafada viene a cuento para explicar o justificar, según se mire, que aquí se reproduzca literalmente como voz complementaria, desde mi propia perspectiva, el Voto particular tal y como quedó en la Sentencia más reciente, aun cuando el contenido de las cuatro sea el único en sus líneas maestras e incluso en la mayor parte de su tenor.

1. Empezando por el principio, conviene a nuestro propósito recordar que la relación jurídica de naturaleza tributaria ofrece un contenido complejo, en el cual confluyen distintas obligaciones cuyo origen común está en la Ley (art. 1089 del Código Civil) y sólo en ella pueden encontrar su fundamento, con arreglo a nuestra Constitución (arts. 31 y 133), donde se acoge una milenaria tradición en la cual está la propia raíz histórica del nacimiento de las Cortes. Existen, pues, dos clases de prestaciones a cargo de los sujetos pasivos de los tributos, uno principal, que consiste en el pago de la deuda tributaria (también con una estructura compleja) a tiempo, dentro de los plazos establecidos al efecto para la llamada recaudación voluntaria y otras de hacer, casi siempre formales y accesorias o instrumentales, entre las cuales se encuentran las de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo y otras muchas que no hacen al caso, así como la de practicar las operaciones de liquidación tributaria (arts. 10 y 35 LGT).

Pues bien, el deber que bien podría calificarse como "puntualidad tributaria" puede ser incumplido y ese incumplimiento desencadena normalmente dos efectos negativos para el deudor moroso, uno fisiológico, el interés de demora y otro patológico, la sanción correspondiente a la infracción tipificada como grave, que consiste en "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener" [art. 79 a) LGT, versión Ley 10/1985]. Por su parte, otra Ley, la General Presupuestaria, advierte que producirán intereses de demora las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por razón, entre otros conceptos, de los diversos tributos, con indicación de su cómputo y del tipo aplicable. Ahora bien, su raíz profunda se encuadra en el Derecho común, y así, el art. 1108 del Código Civil establece con carácter general que cuando una obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero y el deudor incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo, que no son del caso en este momento, aun cuando lo hayan sido en algún otro (STC 206/1993).

Por otra parte, los plazos establecidos para el ingreso de los tributos en período voluntario equivalen a la intimación al pago por ministerio de la Ley, para los efectos del art. 1100.1 y 2 del Código Civil y, en consecuencia, transcurridos con o sin prórroga empieza el retraso. Queda claro, pues, que el interés de demora tiene una función compensatoria del incumplimiento de una obligación o prestación de dar una cantidad de dinero y, por tanto, su naturaleza intrínseca es una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Dicho desde otra perspectiva que es ahora la adecuada al caso, el interés de demora no tiene carácter sancionador, como cuidaba de advertir el texto originario del art. 78 LGT, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985 carece de transcendencia al respecto, ya que el anverso y el reverso de su auténtica configuración son consecuencia inmediata de su propia contextura y la realidad no desaparece aunque lo hagan las palabras. Tal conclusión es más ostensible y convincente si se repara en que, precisamente por su diverso talante, son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones que, a su vez, funcionan con total independencia. Lo dicho hasta aquí no es una construcción teórica, más o menos convincente, pero sin sustancia de ius, sino la doctrina del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso- Administrativo) que, con valor normativo complementario del ordenamiento jurídico (art. 1.6 CC; SSTC 206/1993; 120/1994, 318/1994 y 325/1994; 2/1995, 15/1995, 31/1995, 37/1995 y 105/1995) nos dice, en el plano de la legalidad, lo que en este significan los intereses de demora (Sentencias del Tribunal Supremo 4 noviembre 1986, 4 noviembre 1987 y 28 septiembre 1990).

2. Llegados aquí, es útil traer a la vista el precepto en entredicho, cuyo texto, según la Disposición adicional decimocuarta segunda de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dice que "los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas sin solicitar expresamente el aplazamiento o el fraccionamiento del pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100".

La disección analítica de la norma transcrita en su conjunto mantiene, como anticipó su anterior versión, la excusa absolutoria que luego introduciría la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, para el delito fiscal, pero extensible por razones de identidad material a la infracción tributaria (Disposición adicional primera). Entonces y ahora, una conducta antijurídica, tipificada e incluso culpable, se deja impune por razones de política criminal conectada a la económica para obtener el cumplimiento de sus deberes por el contribuyente, aun a deshora y a trasmano, instrumentándose como una medida de fomento cuya esencia consiste en conseguir que los ciudadanos actúen voluntariamente y sin coacción alguna en el sentido más favorable a un interés público concreto. Se trata de un estímulo o incentivo con un signo positivo, un contenido dinerario y una cierta vocación transaccional, despojando a la deuda tributaria de su componente represivo, a veces muy gravoso cuantitativamente.

El evento que sirve de frontera y límite de la impunidad es la investigación inspectora por lo general o la actuación judicial, pues sólo se produce si el pago se hace antes de que el deudor sea requerido por su acreedor, la Hacienda pública, o la regularización se lleva a cabo antes de conocer fehacientemente que se han iniciado aquéllas (art. 305. 4 CP). No cabe negar a tal situación un cierto parentesco con el llamado "arrepentimiento espontáneo" que funciona como circunstancia atenuante de la responsabilidad, pero sin excluirla ni, por lo mismo, tampoco la sanción. La finalidad de este perdón ex lege parece clara y consiste en potenciar la recaudación de los tributos, como se dijo más arriba.

El interés de demora, que es otra cosa y otro tema, se mantiene a través del sedicente "recargo" aunque parezca eliminarse verbalmente por exigencias con su función compensatoria global, que quiebra sin embargo en alguno de sus tramos para cumplir una finalidad disuasoria y, en suma, represiva, como habrá ocasión de ver, a no ser que nos conformemos con un mero nominalismo. Las cosas son lo que son y la naturaleza de las instituciones está en su estructura y en su función, no en el nombre que les demos, aunque el bautizo lo haga el legislador. Efectivamente, el perjuicio derivado de un pago tardío está en directa relación con el tiempo que dura la tardanza y, por tanto, en proporción a ésta ha de calcularse aquélla, como pone de manifiesto la fórmula matemática del interés, cuyos factores son la base, el tipo o rédito y el tiempo. En definitiva, así se compensa en principio "con arreglo a un módulo objetivo, el coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas" (STC 76/1990).

Ahora bien, no ocurre tal en esa fase inicial de la situación de mora del contribuyente cuya consecuencia es un "recargo" de la deuda tributaria desde el día siguiente a su devengo o exigibilidad que se mueve entre un mínimo del 10 hasta el 50 por 100 si el retraso superare los tres meses produciéndose un exceso sobre el interés legal del dinero que en el primer día del incumplimiento puede adquirir dimensiones desorbitadas más propias de una sanción, y paradójicamente va descendiendo según pasa el tiempo hasta desaparecer en un momento dado, con una progresividad inversa, regresividad en suma. Esta curva se opone diametralmente a la esencia de cualquier indemnización y, en la parte que la supera, significa la exigencia de una cantidad de dinero como consecuencia del incumplimiento del deber de ingresar tipificado como infracción tributaria, sin causa compensatoria. En definitiva, una sanción pecuniaria o multa (nunca "multa pecuniaria" como siguen diciendo los arts. 87.1 y 82.1, 2 y 3 LGT).

Es evidente que esta manifestación atípica y encubierta de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública respeta la reserva de Ley proclamada constitucionalmente en sus dos vertientes, ya que la infracción está tipificada legalmente [art. 79 a) LGT] y legalmente aparece configurada la reacción negativa, el castigo. Sin embargo, su configuración presenta algún flanco débil, aun cuando quepa reconducir el texto a una interpretación correcta desde tal perspectiva en una visión unitaria del ordenamiento. En efecto, por una parte, la norma en cuestión establece prima facie un automatismo para el cálculo de esas cifras porcentuales mínima y máxima sin atender a las circunstancias subjetivas y objetivas concurrentes, que sirvan para graduar las sanciones. En primer plano, el principio de culpabilidad en su doble dimensión de malicia o negligencia (dolo o culpa), pero también el factor tiempo y la capacidad económica del infractor, su "caudal o facultades", en expresión del art. 63 del viejo Código Penal, como principio general para la ponderación de las sanciones pecuniarias.

Por otra parte, se omite cualquier alusión a un previo expediente sancionador con audiencia del inculpado para exigir ese exceso sobre el interés legal. Ningún parentesco guarda esta situación, en un régimen de sujeción general, con las facultades presidenciales para mantener el orden en el curso de las sesiones parlamentarias (STC 136/1989) o para la "policía de estrados" en las audiencias judiciales (STC 190/1991) que permiten la imposición de correcciones sin levantar mano. En el ámbito de la potestad sancionadora de las Administraciones públicas no es de recibo su ejercicio de plano, sine strepito e iuditio, prescindiendo del procedimiento idóneo y de la audiencia al inculpado, garantías esenciales no dependientes de que haya o no flagrancia ni de la cuantía mayor o menor de la sanción (STC 18/1990).

En suma, sólo hubiera resultado viable constitucionalmente un precepto tal, que configura una multa atípica, si para aplicarse hubieran podido tenerse en cuenta las circunstancias concurrentes con respeto a los principios de culpabilidad y proporcionalidad, en una resolución motivada que pusiera fin al correspondiente procedimiento sancionador y en paridad de tratamiento con las demás infracciones tributarias. No habiéndolo hecho así el legislador la solución no puede ser otra que la contenida en el fallo de la Sentencia.

Madrid, a cinco de diciembre de dos mil.